Макрос

Аудит незавершенных капитальных вложений: основные принципы

Для того чтобы правильно отражать в балансе и в бухгалтерском учете стоимость незавершенных капитальных вложений (НКВ), необходимо периодически проводить аудит этих инвестиций. Целью такого аудита может служить:

• оценка достоверности данных бухгалтерского учета;
• проверка того, правильно ли сформирована стоимость НКВ.

Поскольку весь процесс строительства можно разделить на 3 основных этапа: подготовительно-разрешительный, этап строительства, завершающий этап, — то и аудит незавершенных капитальных инвестиций можно разделить на 3 вида:

1. Проверка правильности и наличия разрешительной документации, проверка проектно-сметной документации.
2. Проверка правильности списания расходов на строительство.
3. Оценка стоимости объекта НКВ на основе проведения инвентаризаций.

Первый вид аудита позволяет оценить, какие документы имеются на объекте строительства, соответствуют ли они техническим требованиям и нормам. Этот вид аудита проводят технические специалисты. Совместно с ними на данном этапе работники экономических служб проводят оценку правильности применения сметных расценок, стоимости оборудования, включенного в сметы. Как правило, такой вид аудита проводит заказчик и инвестор.

ВАЖНО! Составление сметной документации является обязательным и предусмотрено ст. 743 ГК РФ.

Второй вид аудита проводится также комплексной группой, в составе которой должны быть и представители технических служб, и экономисты (бухгалтеры). При этом проводится проверка соответствия реальных расходов уровню расходов, включенных в стоимость строительства. Этот вид аудита представляет больший интерес для подрядных организаций.

Третий вид аудита является заключительным. В ходе него проверяется правильность оценки объекта незавершенных капитальных инвестиций. Для этого проводится сопоставление реальных расходов со сметами, проверяются фактические остатки материалов, оборудования и количество списанных материалов. Этот вид аудита важен и для заказчика (инвестора), и для подрядчика.

Аудит проводят на основании документов, которые находятся на участке незавершенного строительства. К таким документам относятся журналы ведения работ, журналы скрытых работ, отчеты материально ответственных лиц, отчеты о списании материалов для выполнения работ, акты выполненных работ, регистры бухгалтерского учета.

Подробнее о том, как организовать аудит сч. 08, прочтите в материале «Аудит вложений во внеоборотные активы (счет 08)».

Продажа объектов незавершенного строительства (Суслова Ю.А.)

Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Продажа объектов незавершенного строительства (Суслова Ю.А.)

Дата размещения статьи: 12.07.2014

Организация может принять решение о реализации недостроенного объекта. Как отразить эту операцию в бухгалтерском учете и каковы налоговые последствия?
Объекты незавершенного строительства являются объектам недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Согласно разъяснениям, данным в п. 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59), объектами, не завершенными строительством, являются объекты, по которым еще не оформлены акты приемки в эксплуатацию.
Организация может принять решение о продаже недостроенного объекта. В силу п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 ГК РФ все сделки с недвижимостью подлежат обязательной государственной регистрации. Таким образом, для оформления данной сделки необходимо зарегистрировать право собственности на данный объект недвижимости.
Отметим, что право собственности на объект недвижимости, не завершенный строительством, подлежит регистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда и собственнику необходимо совершить с этим объектом сделку.
Бухгалтерский учет
Затраты на строительство объекта, осуществляемое в целях дальнейшей реализации, не отражаются в составе долгосрочных инвестиций. Их показывают в составе текущих расходов на счете 20 «Основное производство». Если же строительство осуществляется не на продажу и объект планируется впоследствии использовать в деятельности организации в составе основных средств, то расходы на строительство отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
Доход от продажи не завершенного строительством объекта, строительство которого велось на продажу, может быть признан доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).
Поступления от продажи объекта незавершенного строительства учитываются в составе доходов на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю. Переход права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) является одним из обязательных условий для признания выручки у продавца. Следовательно, на дату внесения соответствующих записей в ЕГРП организация-продавец производит в бухгалтерском учете запись по признанию выручки от продажи объекта недвижимости.
Продажа объекта отражается в учете записями:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи», субсч. 1 «Выручка»,
отражена выручка от реализации объекта незавершенного строительства;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «Налог на добавленную стоимость»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсч. 2 «Расчеты с бюджетом по НДС»,
начислен НДС при реализации объекта.
При продаже объектов, которые строились для собственных нужд, выручка от реализации объекта отражается как прочий доход:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы»,
отражена выручка от реализации объекта незавершенного строительства;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсч. 2 «Расчеты с бюджетом по НДС»,
начислен НДС при реализации объекта.
Списание объекта недвижимости должно производиться на дату подписания сторонами акта приемки-передачи объекта.
Таким образом, момент списания недвижимости с учета может не совпадать с датой признания выручки от продажи объекта и расходов в виде стоимости проданного объекта.
Для отражения выбывшего объекта до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (на отдельном субсчете), в бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
В учете, соответственно, производятся следующие записи:
— на дату подписания акта приема-передачи и до момента перехода права собственности (государственной регистрации сделки):
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»
К-т сч. 20 «Основное производство», 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 3 «Строительство объектов основных средств»;
— на дату государственной регистрации сделки:
а) при реализации объектов, строительство которых осуществлялось для дальнейшей продажи:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 20 «Основное производство»
отражена себестоимость проданного объекта незавершенного строительства;
б) при реализации объектов, строительство которых осуществлялось для собственных нужд:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 3 «Строительство объектов основных средств».
В составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации недвижимого имущества, также могут быть также учтены:
— затраты на юридические и консультационные услуги, непосредственно связанные с предстоящей продажей объекта недвижимости;
— представительские расходы на проведение переговоров с потенциальными покупателями имущества;
— расходы на разработку и подготовку документов для государственной регистрации перехода права собственности;
— иные расходы, непосредственно связанные с реализацией объекта недвижимости.
Все эти расходы отражаются в учете записями по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Затем с кредита счета 97 они списываются в дебет счетов 90 (субсчет «Себестоимость продаж») или 91 (субсчет 2 «Прочие расходы»).
Налогообложение
Налог на добавленную стоимость
Реализация объекта незавершенного строительства признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае организация обязана начислить НДС исходя из договорной цены, установленной договором купли-продажи (за вычетом НДС), и налоговой ставки 18%.
Обратите внимание, что моментом определения базы по НДС является дата регистрации перехода права собственности на реализованный объект недвижимости (п. 3 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78). Эту дату следует определять по дате внесения в ЕГРП записей о регистрации договора купли-продажи и возникновении права собственности на объект недвижимости у нового владельца. На экземпляре договора купли-продажи недвижимости, который остается у организации-продавца, территориальные органы Росреестра также производят отметки о внесении в ЕГРП записей о регистрации данного договора и о регистрации права собственности на объект недвижимости за новым владельцем. Как правило, все регистрационные записи, касающиеся одной сделки, вносятся в ЕГРП в один день. То есть при определении даты реализации объекта недвижимости продавец может ориентироваться на отметки о датах записей в ЕГРП, сделанные на его экземпляре договора.
При приобретении объекта незавершенного строительства организация принимает к вычету суммы НДС, предъявленные ей продавцом.
В общем случае реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них освобождается от обложения НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Однако если строительство жилого дома не завершено, квартиры в нем не соответствуют критерию признания их жилыми помещениями, установленному п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ, а именно непригодны для проживания, то при продаже не завершенного строительством жилого дома организация начисляет и предъявляет покупателю НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-10/11).
Отметим, что существует другая позиция. Исходя из анализа судебной практики (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2011 по делу N А39-909/2010, ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/221-10 по делу N А40-51833/09-75-345) реализация не завершенных строительством жилых домов НДС не облагается в следующих случаях:
— объект предназначен для проживания граждан, отвечает признаку изолированности, обеспечен инженерными системами, т.е. соответствует определению жилого помещения в соответствии с п. 2 ст. 15 ЖК РФ;
— разрешительные и правоустанавливающие документы подтверждают целевое назначение объекта — жилой дом.
ФАС Уральского округа (Постановление от 22.12.2008 N Ф09-9691/08-С2) пришел к выводу о том, что для целей применения льготы необходимо исходить из целевого назначения, а не фактического состояния жилого помещения.
Суммы НДС, предъявленные в процессе строительства жилого дома, при применении льготы не принимаются организацией к вычету, а включаются в стоимость СМР на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.03.2012 N 03-07-10/05).
При принятии решения о продаже этого объекта недвижимости и неприменении льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, указанные суммы НДС подлежат исключению из себестоимости строительства, что отражается сторнировочной записью по дебету счета 20 и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. Следовательно, согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства — при наличии счетов-фактур на приобретенные материалы, работы и услуги для данного объекта.
ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 09.02.2012 N А79-2511/2011) рассмотрел случай, когда налогоплательщик осуществил строительство многоквартирного жилого дома со встроенными помещениями и подземной парковкой. На не завершенный строительством объект (фундамент указанного дома), построенный в результате подготовительного этапа строительства, налогоплательщик зарегистрировал право собственности.
Объект был принят к учету и отражен на счете 41 «Товары», а сумма НДС предъявлена к вычету. Налоговая инспекция указала, что налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты в отношении сумм НДС, уплаченных подрядным организациям за работы, приобретенные для совершения операций, не облагаемых НДС в соответствии с пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Суд, руководствуясь указанными нормами Налогового кодекса РФ, признал неправомерным применение налоговых вычетов, при этом принимая во внимание функциональное назначение строящегося объекта, а не степень его готовности: завершенность или незавершенность строительства. В материалах дела отсутствовали доказательства, свидетельствующие о внесении изменений в проектно-сметную документацию и изменении функционального назначения строящегося объекта — жилого дома.
Решающим фактором при вынесении решения суда послужило то, что налогоплательщик не направлял в налоговый орган заявление об отказе от освобождения от НДС.
Отметим, что налоговая инспекция определила размер необоснованно заявленных сумм налоговых вычетов исходя из соотношения площади жилых и нежилых помещений по проектной документации. ВАС РФ, отказавший в передаче дела в Президиум для пересмотра Постановления N А79-2511/2011 в порядке надзора, в указанном случае посчитал данное определение налоговых вычетов допустимым.
Налог на прибыль
В налоговом учете расходы на строительство не признаются в составе расходов, а формируют первоначальную стоимость основного средства. Выручка от реализации не завершенного строительством жилого дома включается в состав доходов от реализации в размере договорной цены без учета НДС. Датой реализации недвижимого имущества признается день передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества независимо от даты государственной регистрации перехода права собственности (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Другими словами, дата реализации объекта для целей налогового учета наступает ранее чем дата реализации объекта в бухгалтерском учете.
Организация при исчислении базы по налогу на прибыль вправе уменьшить доход от реализации не завершенного строительством объекта недвижимости на сумму затрат на его создание. При этом, если цена приобретения имущества, указанного в пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ) (пример).
Пример. В марте 2013 г. ООО «Солнечный берег» (продавец) заключило договор купли-продажи недостроенного здания склада с ООО «Подсолнух» (покупатель). Стоимость продажи составила 17 700 000 руб. (в том числе НДС — 2 700 000 руб.). В соответствии с условиями договора здание было передано покупателю по акту приема-передачи 22.03.2013. В этом же месяце пакет документов по сделке продажи недвижимости был представлен на государственную регистрацию. Свидетельство о праве собственности на здание покупатель получил в апреле 2013 г. В свидетельстве указано, что регистрационная запись о праве собственности покупателя на приобретенный объект внесена в ЕГРП 25 апреля 2013 г.
Здание склада строилось для собственных нужд организации подрядным способом. К моменту продажи договор подряда был расторгнут. Расходы по строительству отражались ООО «Солнечный берег» по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», и составили 14 000 000 руб.
Расходы ООО «Солнечный берег», непосредственно связанные с реализацией объекта (оплата услуг по оценке и подготовке договора купли-продажи), составили 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.). Их продавец осуществил в марте 2013 г.
В бухгалтерском учете ООО «Солнечный берег» (продавца) произведены следующие записи:
05.03.2013:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсч. «Авансы полученные»,
8 850 000 руб.
получена от покупателя частичная предоплата за объект;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «НДС с авансов»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС»,
1 350 000 руб.
начислен НДС с суммы полученной предоплаты;
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
250 000 руб. (295 000 — 45 000)
отражена сумма расходов, непосредственно связанных с продажей объекта;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
45 000 руб.
учтена сумма НДС, предъявленного по приобретенным услугам, связанным с продажей;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
45 000 руб.
принята к вычету сумма НДС по расходам, понесенным в связи с реализацией;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
295 000 руб.
оплачены услуги, связанные с продажей объекта;
22.03.2013:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 3 «Строительство объектов основных средств»,
14 000 000 руб.
отражена передача здания покупателю по акту приема-передачи;
25.04.2013:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсч. «Расчеты с покупателями»,
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы»,
17 700 000 руб.
признана выручка от реализации недостроенного здания склада;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС»,
2 700 000 руб.
начислен НДС со стоимости реализованного здания;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 45 «Товары отгруженные»
14 000 000 руб.
списана себестоимость переданного объекта;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»
250 000 руб.
списана сумма расходов, непосредственно связанных с продажей объекта недвижимости;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсч. «Авансы полученные»,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсч. «Расчеты с покупателями»,
8 850 000 руб.
зачтена сумма ранее полученной предоплаты в счет погашения дебиторской задолженности покупателя;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «НДС с авансов»,
1 350 000 руб.
принят к вычету НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет с суммы предоплаты;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсч. «Расчеты с покупателями»,
8 850 000 руб.
получена от покупателя остальная часть оплаты за объект;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
750 000 руб. (17 700 000 — 2 700 000 — 14 000 000 — 250 000)
отражен финансовый результат (прибыль) от реализации недостроенного здания склада.
Упрощенная система налогообложения
Налогоплательщики, применяющие УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которыми расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Пунктом 3 ст. 38 НК РФ установлено, что товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, обоснованные и документально подтвержденные материальные расходы организации, применяющей УСН, связанные со строительством объекта незавершенного строительства, предназначенного для продажи, признаются затратами на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и могут быть учтены в целях налогообложения.
Следует иметь в виду, что в составе затрат могут быть также учтены иные расходы, связанные со строительством, в пределах перечня расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148).

Купля-продажа объекта незавершенного строительства

Купля-продажа объекта незавершенного строительства — серьезная сделка, затрагивающая интересы и покупателя, и продавца. По этой причине, мы решили выразить свою точку зрения и обозначить оптимальные условия юридического заключения сделки, которые помогут участникам минимизировать любые риски.’

• Так как объект незавершенного строительства еще не создан и не построен, его строительство не завершено, он не может быть использован ни для проживания, ни промышленного производства, ни для коммерческой деятельности, ни для организации сельского хозяйства, ни для чего другого.

В любой ситуации объект незавершенного строительства может быть использован только для дальнейшего строительства. То есть купля-продажа объекта незавершенного строительства предполагает завершение строительства.

По общему правилу договоров купли-продажи, недвижимое имущество принадлежит продавцу. Купля-продажа объекта незавершенного строительства также оформляется в договор, где одним из существенных условий оказывается предмет договора — в данном случае, объект незавершенного строительства.

Если обратить внимание на законодательную базу, содержащую типовые договора для разных сделок, можно заметить, что купля-продажа объекта незавершенного строительства требует прохождения государственной регистрации имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество. С того момента, когда будет создана запись в ЕГРП, объект незавершенного строительства становится объектом гражданских прав.

• Обратите внимание! Без процедуры государственной регистрации никаких зарегистрированных прав на имущество нет. Из-за чего сделка будет признана недействительной.

Чтобы сдвинуть с мертвой точки объект незавершенного строительства, его нужно достроить, организовать строительно-монтажные работы (СМР) и ввести его в эксплуатацию. Справиться с подобными работами может застройщик или специализированная компания, обязующаяся завершить строительство по заданию заказчика.

Многие застройщики не принимают во внимание юридическую чистоту сделки и формально проводят куплю-продажу объекта незавершенного строительства. В то время, как специализированные компании сразу же вникают в суть вопроса и предварительно регистрируют право собственности на продаваемое имущество на заказчика, после чего переходят к официальному заключению сделки.

• При регистрации права собственности на объект незавершенного строительства учитываются различные нюансы. Главный из них — право собственности продавца на земельный участок, где расположен этот самый объект.

Чтобы исключить риски недобросовестности или безответственности, необходимо, чтобы купля-продажа объекта незавершенного строительства рассматривалась юристами, разбирающимися в имущественных правах.

Два года на территории России действует новый Земельный Кодекс, на котором тоже важно сконцентрироваться. Если у продавца объекта незавершенного строительства нет права на земельный участок, а, именно: право собственности на земельный участок или временного права владения и пользования, то есть договора аренды, зарегистрированного в установленном порядке, то покупатель не сможет получить разрешение на строительство. По этой причине, став владельцем недвижимого имущества, нельзя будет позволить себе пользоваться землей, на которой это имущество находится.

• Получая вместе с объектом незавершённого строительства права на земельный участок, застройщик получает право на возведение объектов недвижимости, но только на основании полученного в органах муниципалитета разрешения на строительство.

Вполне обоснованными считаются действия представителя стороны застройщика, сверяющего сведения об объекте покупки, прав, зарегистрированных на продавца, с выпиской из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество.

Купля-продажа объекта незавершенного строительства подтверждается фактом существования недостроенного здания или сооружения, который фиксируется в нескольких правоустанавливающих документах.

Приблизительный пакет документов, на основании которых проводится купля-продажа объекта незавершенного строительства выглядит следующим образом:

• документы, подтверждающие право на земельный участок, который отведен для строительства объекта незавершенного строительства;
• разрешение на строительство;
• технический и кадастровый паспорт объекта незавершенного строительства;
• документы, подтверждающие регистрацию объекта незавершенного строительства;
• решение органов власти о предоставлении земельного участка под строительства данного объекта;
• план объекта незавершенного строительства, составленный органом ростехинвентаризации;
• проектно-техническая и проектно-сметная документация, а также документы, подтверждающие расторжение договора подряда на строительство объекта.

Мы предлагаем не ограничиваться типовыми схемами сделок, связанных с куплей-продажей земли и объектов незавершённого строительства, а консультироваться с нами, исходя из конкретных жизненных обстоятельств. Мы на связи в будние дни и до 18-00 часов готовы встретиться с вами, чтобы обсудить выгоды взаимного сотрудничества. Обращайтесь!

Статья: ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (Хабарова Л.П.) («Бухгалтерский бюллетень», 2009, n 2)

«Бухгалтерский бюллетень», 2009, N 2
ПБУ 2/2008 «УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА»
С 1 января 2009 г. вступила в действие новая редакция ПБУ 2/2008, утвержденная Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
В старой редакции ПБУ 2/94 называлось «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».
В новой редакции ПБУ 2/2008, во-первых, изменилась структура стандарта:
— некоторые разделы исчезли;
— появились новые разделы.
Во-вторых, в ПБУ 2/2008 появились новые положения, которые несвойственны ранее существующим принципам ведения бухгалтерского учета. Прежде всего это касается методов определения выручки и финансового результата.
В-третьих, новые методы определения выручки и финансового результата в бухгалтерском учете распространяются на договоры строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года, то есть носящие долгосрочный характер, или сроки начала выполнения и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды.
В-четвертых, методика определения выручки и финансового результата, изложенная в ПБУ 2/2008 относительно договоров строительного подряда, в дальнейшем в системе регулирования бухгалтерского учета будет распространяться на все договоры (а не только договоры строительного подряда), имеющие длительный характер исполнения (более одного отчетного периода). Напомним, что в бухгалтерском учете в соответствии с Законом N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» отчетным периодом является календарный год.
Проведем сравнительный анализ положений старой и новой редакции.
Общие положения
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных связанных со строящимися объектами работ.
Гражданское законодательство, допуская возможность выполнения аналогичных работ по договорам других видов, содержит две оговорки:
1) согласно п. 2 ст. 740 ГК РФ правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором;
2) согласно п. 3 ст. 740 ГК РФ в случаях, когда по договору строительного подряда выполняются работы для удовлетворения бытовых или других личных потребностей гражданина (заказчика), к такому договору соответственно применяются правила § 2 гл. 37 ГК РФ о правах заказчика по договору бытового подряда.
В старой редакции ПБУ 2/94 приводились определения понятий «инвестор», «незавершенное строительство», «завершенное строительство», «незавершенное производство». Кроме того, прослеживалось несоответствие некоторых определений нормам гражданского законодательства. В ГК РФ другая сторона договора строительного подряда именуется не застройщиком или инвестором, а заказчиком.
Определение незавершенного строительства дано как затраты застройщика по проведению строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию. Вместе с тем незавершенное строительство — это не только затраты застройщика. Объектом является само недостроенное здание как объект незавершенного производства для подрядчиков.
Новая редакция ПБУ 2/2008 регламентирует порядок бухгалтерского учета информации о доходах, расходах и финансовых результатах организаций, выступающих в качестве подрядчиков или субподрядчиков в договорах строительного подряда. Кроме того, новая редакция ПБУ 2/2008 распространяется также на договоры в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по их ликвидации (разборке), включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного периода.
Объекты бухгалтерского учета
В соответствии с п. 3 ПБУ 2/2008 бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Положение дает определение понятия объекта бухгалтерского учета (единицы учета), возникающего по договорам на строительство.
Согласно п. 5 ПБУ 2/2008 два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при условии:
а) если договоры относятся к единому проекту;
б) договоры исполняются единовременно или последовательно.
Если в техническую документацию вносятся дополнительные объекты (работы), то строительство дополнительного объекта рассматривается как отдельный договор, но при исполнении хотя бы одного условия:
— дополнительный объект (работы) существенно отличается от объектов, предусмотренных основным договором;
— цена дополнительного объекта определена на основе дополнительной сметы.
Признание доходов и расходов по договору
В старой редакции ПБУ 2/94 в разделе «Учет затрат по договорам на строительство» рассматривался порядок учета затрат и для застройщика, и для подрядчика.
В новой редакции ПБУ 2/2008 раскрывается порядок признания выручки и расходов только для организаций-подрядчиков.
Величина выручки по договору строительного подряда определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных в договоре.
Согласно п. 11 ПБУ 2/2008 расходы по договору строительного подряда делятся на три вида расходов:
— прямые расходы по договору;
— косвенные расходы (часть общих расходов организации);
— прочие расходы (расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора).
В состав прямых расходов согласно п. 12 ПБУ 2/2008 включаются предвиденные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения, либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов.
Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть определены. Поскольку приведены два варианта учета предвиденных расходов по договору строительного подряда, то выбор варианта должен быть закреплен в учетной политике.
Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов на исполнение договоров. Способы распределения косвенных расходов по договорам определяются организацией самостоятельно и, следовательно, являются элементом учетной политики. Прочие расходы по договору могут включать определенные виды расходов, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.
Расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора строительного подряда, понесенные организацией до даты его подписания, могут быть признаны в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом данные расходы учитываются как затраты на производство. Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов.
Признание финансового результата
Согласно п. 16 ПБУ 2/94 подрядчик мог применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.
Доход определялся по отдельным выполненным работам и по объекту строительства. При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности».
Данный способ предполагал несколько этапов, после завершения каждого из которых рассчитывался и финансовый результат.
В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применялся метод «Доход по стоимости объекта строительства».
При данном способе деления на этапы не происходило, то есть проходил один этап, на котором выполнялся полный объем работ по договору (либо процесс осуществлялся в несколько этапов, но финансовый результат после завершения каждого из них не рассчитывался).
Возможность применения указанных способов установлена также п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организаций», где они именуются методами «по мере готовности» и «по завершении».
В соответствии с п. 17 новой редакции ПБУ 2/2008 выручка по договору строительного подряда и расходы признаются только «по мере готовности».
Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех отчетных периодах, в которых выполнены эти работы.
Пункт 20 ПБУ 2/2008 устанавливает способы определения выручки и расходов по договору «по мере готовности».
Первый способ: по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.
Второй способ: по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
Необходимо обратить внимание на п. 26 новой редакции ПБУ 2/2008. Согласно данному пункту в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка.
В действующем Плане счетов учета финансово-хозяйственной деятельности организации специального счета для учета такого актива не предусмотрено. По нашему мнению, для учета данного актива можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Обращает на себя внимание абз. 2 п. 26 новой редакции ПБУ 2/2008.
«В случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику».
Из анализа текста данного абзаца следует, что если по условиям договора организация-подрядчик представляет помесячно заказчику промежуточные отчеты (КС-2, КС-3), то дебиторская задолженность и выручка определяется по таким договорам в общем порядке, определенном ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ в целом по договору.
Л.П.Хабарова
Профессор,
главный редактор
журнала «Бухгалтерский бюллетень»
Подписано в печать
28.02.2009

Незавершенное строительство в бухгалтерском учете отражается обособленно от других объектов. К этой категории активов относят возводимые здания и сооружения, когда процесс строительства запущен, затраты в этом направлении уже имеются, но объект еще не готов к введению в эксплуатацию и использованию по прямому предназначению. До момента сдачи объекта и его ввода в действие все издержки должны аккумулироваться на промежуточном бухгалтерском счете.

Учет объектов незавершенного строительства в бухгалтерском учете

Введенные в эксплуатацию строительные объекты относятся к категории основных средств (это недвижимость компании). На этапе возведения все расходы, связанные со строительством, являются инвестициями во внеоборотные активы. К таким издержкам можно отнести:

• затраты на строительство (закупка материалов, оплата услуг подрядной организации);

• затраты на монтажные мероприятия;

• стоимость приобретения инструментов и инвентаря для завершения строительных работ;

• выплата зарплаты специалистам, занятым в строительстве, отчисления на страховые взносы;

• оплата аренды земельных участков, на которых производятся работы;

• затраты на топливо для спецтехники, используемой в ходе строительства.

Как учесть фактические затраты на незавершенное строительство? В бухгалтерском учете счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» выполняет функцию промежуточного звена, на нем аккумулируются издержки на возведение и подготовку к вводу в эксплуатацию объекта недвижимости. Этот счет является активным, все издержки проводятся дебетовыми оборотами. В момент запуска объекта в эксплуатацию после завершения строительных и монтажных процедур накопленная сумма будет составлять первоначальную стоимость основного средства, она списывается с кредита счета 08.

При наличии незавершенного строительства, в бухгалтерском учете счет 08 используется с указанием субсчета – 08.3. Если возводимых объектов несколько, по каждому из них ведется обособленная аналитика. Это необходимо для обеспечения возможности вычленить из общей суммы расходы, которые должны быть отнесены к первоначальной стоимости конкретного актива.

Типовые проводки

В учете предприятий, не входящих в состав субъектов хозяйствования госсектора, могут использоваться следующие стандартные корреспонденции по учету объектов незаконченного строительства:

• Приобретение недостроя отражается в учете путем постановки объекта на баланс и отражения задолженности перед продавцом – Д08.3 – К60. Такой же записью показываются и затраты по оплате услуг сторонних организаций, которым поручены работы по завершению строительства, вводу актива в эксплуатацию.

• Д01 – К08.3 – незавершенное производство в строительстве в бухгалтерском учете переходит в статус завершенного, объект вводится в эксплуатацию. Эта операция производится при наличии акта проверки готовности объекта.

Если недострой продается третьим лицам, составляется такой комплекс проводок:

• доходы отражаются через дебетование счета 62 и кредитование счета прочих доходов 91.1;

• на стоимость реализуемого актива необходимо начислить НДС, эта сумма показывается в дебете 91.2 и кредите 68;

• при продаже необходимо не только показать доходы, но и закрыть суммы, накопленные на счете инвестиций в основные средства, делается это при помощи проводки Д91.2 – К08.3.

Пример

Как формируется стоимость незавершенного строительства – рассмотрим этот процесс на примере компании, имеющей объект незавершенного строительства. На 08 счет затраты относили по мере их возникновения на протяжении всего периода строительных и монтажных работ, отражая их следующими проводками:

• закуплены строительные материалы для возведения нового корпуса производственного цеха на сумму 5 652 320 руб. – Д10 – К60;

• выделен НДС из стоимости закупленных материалов – Д19 – К60 в сумме 1 017 417 руб.;

• входящий НДС принят к вычету в полной сумме Д68 – К19 в размере 1 017 417 руб.;

• Д08.3 – К10 – зафиксирована стоимость материалов, которые были фактически израсходованы в процессе строительства здания (5 652 320 руб.);

• Д08.3 – К02 в сумме 55 600 руб. – показана амортизация оборудования, используемого в строительстве;

• Д08.3 – К70 в размере 564 850 руб. – затраты на оплату труда наемного персонала;

• Д08.3 – К69 в размере 169 455 руб., показаны отчисления на страховые взносы с зарплаты рабочих;

Когда строительство было завершено, актив вводится в действие, при этом составляется запись: Д01 – К08.3 в сумме 6 442 225 руб. (5 652 320 + 55 600 + 564 850 + 169 455).

Незавершенное строительство в бухгалтерском учете в балансе показывается в 1 разделе отчета в строке 1150 (в общей сумме с основными средствами, характеристика недостроенных объектов и накопленные расходы по ним раскрываются в пояснениях).