Макрос

Земля как основное средство

Земля как основное средство

Обратившись к современным словарям, мы узнаем, что земля – это «даровые блага природы», природные ресурсы, которые могут быть использованы для производства товаров и услуг; для производства сельскохозяйственной продукции, строительства домов, городов, дорог.

Объектами земельных отношений в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации являются земля как природный объект и природный ресурс, земельные участки и части земельных участков.

Приобретаемые организациями земельные участки учитываются в качестве объектов основных средств. О бухгалтерском и налоговом учете земельных участков мы расскажем в этой статье.

Итак, земельное законодательство в соответствии с Конституцией Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и состоит из Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 136-ФЗ (далее – ЗК РФ), федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними законов субъектов Российской Федерации (статья 2 ЗК РФ).

Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами (пункт 3 статьи 3 ЗК РФ).

Участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица, Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования (пункт 1 статьи 5 ЗК РФ).

Объектами земельных отношений, как мы уже отметили, являются, в частности, земельные участки. Согласно пункту 3 статьи 6 ЗК РФ земельный участок как объект права собственности и иных предусмотренных ЗК РФ прав на землю является недвижимой вещью, которая представляет собой часть земной поверхности и имеет характеристики, позволяющие определить ее в качестве индивидуально определенной вещи. Могут создаваться и искусственные земельные участки, в частности, отношения, связанные с созданием на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, искусственных земельных участков для целей строительства на них зданий, сооружений и (или) их комплексного освоения в целях строительства, регулируются Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 246-ФЗ «Об искусственных земельных участках, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Образуются земельные участки при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, что установлено пунктом 1 статьи 11.2 ЗК РФ. Образование земельных участков при создании искусственных земельных участков осуществляется в порядке, установленном названным выше Федеральным законом № 246-ФЗ (пункт 1.1 статьи 11.2 ЗК РФ).

Собственностью юридических лиц, то есть частной собственностью, являются земельные участки, приобретенные ими по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (статья 15 ЗК РФ). Права на земельные участки в соответствии со статьей 25 ЗК РФ возникают по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Государственная регистрация сделок с земельными участками обязательна в случаях, предусмотренных законодательством.

Предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность юридических лиц на основании договора купли-продажи, а также случаи предоставление земельного участка в собственность бесплатно или в постоянное (бессрочное) пользование, регламентируются главой V.1. ЗК РФ.

Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены статьей 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 названной статьи госпошлина за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, за исключением юридически значимых действий, предусмотренных подпунктами 21, 22.1, 23 – 26, 28 – 31, 61 и 80.1 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, уплачивается организациями в размере 22 000 рублей.

Следует также отметить, что купля-продажа земельных участков имеет особенность, о которой идет речь в статье 37 ЗК РФ. Эта особенность заключается в том, что объектом купли-продажи могут быть земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет. Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования.

Рыночная стоимость земельного участка на основании статьи 66 ЗК РФ устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, порядок проведения которой устанавливается Правительством Российской Федерации. Исключение составляют случаи, определенные пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ, согласно которому в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

Теперь обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее – ГК РФ). Пунктом 3 статьи 129 ГК РФ установлено, что земля может отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой ее оборот допускается законами о земле.

Земельные участки на основании пункта 1 статьи 130 ГК РФ отнесены к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости). Право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации, что следует из пункта 1 статьи 131 ГК РФ.

Сделки с землей подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных статьей 131 ГК РФ и законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Земельные участки следует учитывать в составе объектов основных средств. Основными документами, которыми следует руководствоваться, формируя информацию об основных средствах, являются:

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01);

– Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н).

Итак, пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

– объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства в соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен пунктами 8 – 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию.

Фактическими затратами на приобретение земельного участка будут суммы, уплачиваемые продавцу, государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением земельного участка (пункт 8 ПБУ 6/01).

Как отражается приобретение земельного участка на счетах бухгалтерского учета? Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н, затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются и иные затраты, формирующие первоначальную стоимость земельного участка, в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитываются такие затраты (сумма госпошлины за регистрацию будет отражена по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

Сформированная первоначальная стоимость земельного участка при принятии его к учету в качестве объекта основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Важной особенностью бухгалтерского учета земельных участков является тот факт, что они не подлежат амортизации, что следует из пункта 17 ПБУ 6/01, согласно которому не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, в частности, земельные участки.

В остальном бухгалтерский учет земельных участков особенностей не имеет и осуществляется в общем порядке.

В целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Тем не менее, расходы на приобретение земельных участков можно учесть в целях налогообложения прибыли, если выполняются установленные НК РФ условия.

Расходами на приобретение права на земельные участки, согласно пункту 1 статьи 264.1 НК РФ, признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Но указанное положение распространяется на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года. Это установлено пунктом 5 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2006 года № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 268-ФЗ).

Расходами на приобретение права на земельные участки признаются также расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (пункт 2 статьи 264.1 НК РФ).

Как и кем определяется цена земельного участка?

При заключении договора купли-продажи земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на аукционе по продаже земельного участка цена такого земельного участка определяется по результатам аукциона или в размере начальной цены предмета аукциона при заключении договора с лицом, подавшим единственную заявку на участие в аукционе, с заявителем, признанным единственным участником аукциона, либо с единственным принявшим участие в аукционе его участником (пункт 1 статьи 39.4 ЗК РФ).

Если земля приобретается без проведения торгов, то порядок определения цены земельного участка, находящегося в федеральной собственности определяется в соответствии с правилами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 26 марта 2015 года № 279 «Об утверждении Правил определения цены земельного участка, находящегося в федеральной собственности, при заключении договора купли-продажи такого земельного участка без проведения торгов».

Цена за земли, находящихся в собственности субъекта Российской Федерации или муниципального образования, определяется соответственно органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом муниципального образования (пункт 2 статьи 39.4 ЗК РФ).

При заключении договора купли-продажи земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, без проведения торгов цена такого земельного участка не может превышать его кадастровую стоимость или иной размер цены земельного участка, если он установлен Федеральным законом от 24 июля 2002 года № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения».

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ установлено, что сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается, в данном случае, расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также указанием даты и времени представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав. Регистрационные действия начинаются с момента приема документов. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими, со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав (пункты 6, 7 статьи 16 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Напомним, что порядок заключения договора купли-продажи земельного участка регламентирован параграфом 7 «Продажа недвижимости» главы 30 ГК РФ. Согласно пункту 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Имейте в виду, что переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Итак, согласно пункту 3 статьи 264.1 НК РФ сумма расходов на приобретение права на земельные участки по выбору налогоплательщика:

– признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

– признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено статьей 264.1 НК РФ. При этом для расчета предельного размера расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Выбранный организацией порядок признания расходов на приобретение права на земельный участок должен быть закреплен приказом по учетной политике организации.

Обратите внимание!

Положения пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, также как и положения пункта 1 названной статьи, распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, что установлено вышеназванным Федеральным законом № 268-ФЗ.

Соответственно, с 1 января 2012 года приведенные положения статьи 264.1 НК РФ не применяются. Мы отмечали в статье, что согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Значит стоимость земли не переносится на производимую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и относить затраты, направленные на приобретение земельных участков по договорам, заключенным после 31 декабря 2011 года, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, с 1 января не имеется, о чем сказано в письме УФНС России по городу Москве от 12 марта 2012 года № 16-15/020635@.

Таким образом, исходя из положений НК РФ, распространяющихся на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, расходы, связанные с приобретением земельных участков в 2012 году, в целях налогообложения прибыли в текущих расходах не учитываются. Такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в случае последующей реализации земельного участка в соответствии с положениями статьи 268 НК РФ, на что указано в письме Минфина России от 30 августа 2012 года № 03-03-06/1/443.

Пример

Организация, являющаяся собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, приобрела этот участок в собственность. Стоимость земельного участка составила 11 500 000 рублей. Документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок поданы в декабре 2011 года. В соответствии с учетной политикой организации расходы на приобретение права на земельный участок, учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 7 лет. Для признания расходов организация использует метод начисления, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Поскольку документы на государственную регистрацию права собственности поданы в декабре 2011 года, именно с этого момента организация должна учитывать расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения прибыли.

Размер расходов, которые ежемесячно будет учитывать организация, составит 136 904,76 рублей (11 500 000 рублей / 7 лет / 12 месяцев).

Если земельные участки были приобретены на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абзаце первом подпункта 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ срок, то расходы на приобретение земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода в течение срока, установленного договором.

Иными словами, если учетной политикой организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение, например, 6-ти лет, а земельный участок приобретен в рассрочку на 8 лет, то, несмотря на положение учетной политики, расходы следует признавать в целях налогообложения прибыли в течение 8 лет.

При реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) на основании пункта 5 статьи 264.1 НК РФ определяется в следующем порядке:

– прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

– прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами для целей налогообложения прибыли понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном статьей 264.1 НК РФ;

– убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

Пункт 5 статьи 264.1 НК РФ также распространяется на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, что установлено Федеральным законом № 268-ФЗ.

15. Виды сделок с земельными участками.

Под сделками понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные

на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В

зависимости от числа участников сделки они могут быть двусторонними (или

многосторонними) и односторонними. В односторонней сделке выражается воля одного

лица или одной стороны (например, завещание). Двух- и многосторонние сделки

называются договорами. Для заключения договора необходимо выражение согласованной

воли двух и более сторон. Общие требования к совершению гражданско-правовых сделок

с землей содержатся в гл. 9 ГК РФ.

Сделки с земельными участками совершаются в письменной форме. Сделки с недвижимостью подлежат регистрации в случаях, предусмотренных ГК (п. 1 ст. 164) Несоблюдение в случаях, установленных законом, требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной (п. 1 ст. 165 ГК). Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК). Дополнительные сделки по изменению или прекращению ранее зарегистрированных сделок также подлежат государственной регистрации.

Гражданским законодательством закреплен принцип свободы договора, т.е. стороны могут заключить договор, как предусмотренный законом, так и не предусмотренный, а также смешанные договоры, содержащие элементы различных сделок. Смешанные сделки, содержащие элементы сделок, подлежащих регистрации, подлежат регистрации в целом.

Сделки можно разделить на подлежащие регистрации и не подлежащие регистрации. По правовым последствиям на сделки об отчуждении (влекущие переход права на недвижимость); сделки, не влекущие перехода прав.

1. Сделки об отчуждении направлены на передачу недвижимости в собственность. К ним относятся:

а) договоры купли-продажи. По договору купли-продажи земельного участка продавец обя­зуется передать в собственность покупателя земельный участок, а покупатель обязуется принять земельный участок и уплатить за него определенную денежную сумму. Договор купли-продажи земельного участка не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента его подписания. Договор купли-продажи жилого помещения подлежит государственной регистрации.

Законом установлены 2 существенных условия договора купли-продажи недвижимости.

1. Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК). В договоре должны быть указаны:

• местоположение участка;

• площадь участка;

• кадастровый номер участка;

• категория земли (целевое назначение);

• разрешенное использование участка;

• обременения участка и ограничения его использования.

Стороны договора не вправе изменять целевое назначение земельного участка,

являющегося предметом договора. Также не подлежат самовольному изменению такие условия использования земельного участка, как охранные зоны и обременения участка.

При продаже земельного участка должен быть соблюден принцип единой судьбы земельного участка и объектов, которые на нем расположены.

Не допускается отчуждение земельного участка без находящихся на нем здания, строения, сооружения в случае, если они принадлежат одному лицу.

2. Цена недвижимого имущества, установленная соглашением сторон (ст. 555 ГК). Возможно указание цены на единицу площади, тогда цена договора определяется исходя из площади передаваемого недвижимого имущества.

б) договор мены. На отношения сторон распространены правила о купле-продаже. Специальные правила заключаются в том, что:

• презюмируется равноценность обмениваемых товаров (п. 1 ст. 568);

• если обмен неравноценный, то оплачивается разница;

• установлен одновременный переход права собственности на обмениваемые товары после исполнения обеими сторонами обязательств по их передаче, если законом или договором не предусмотрено иное (ст. 570).

Мена может не сопровождаться их денежной оценкой.

в) договоры дарения недвижимости. Подлежит государственной регистрации независимо от вида объекта. По договору дарения земельного участка одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) земельный участок в собственность (см. п. 1 ст. 572 ГК РФ). Ничтожным является условие передачи земельного участка после смерти дарителя.

Основной признак дарения — безвозмездность. По договору дарения не допускается встречная передача вещи, встречное предоставление права или наличие встречного обязательства (п. 1 ст. 572 ГК). Статьи 575 и 576 ГК содержат случаи запрещения и ограничения дарения. Не допускается дарение имущества малолетних и недееспособных граждан их законными представителями (родителями, усыновителями, опекунами). Не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.

Дарение не может быть совершено на основании генеральной доверенности, содержащей полномочия представителя на совершение разнообразных сделок с имуществом представляемого. К доверенности на совершение дарения установлены специальные требования, в ней должны быть указаны предмет дарения и одаряемый. В противном случае она ничтожна (п. 5 ст. 576 ГК).

г) договоры ренты с передачей недвижимости под выплату ренты, в том числе договоры пожизненного содержания с иждивением

По договору ренты одна сторона (получатель ренты) передает другой стороне (плательщику ренты) в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы либо предоставления средств на его содержание в иной форме (п. 1 ст. 583 ГК РФ).

Договор ренты подлежит обязательному нотариальному удостоверению, а также государственной регистрации, если под выплату ренты передается недвижимость (ст. 584 ГК). Рента может быть бессрочной (постоянная рента) или выплачиваться в течение жизни получателя (пожизненная рента)

д) договоры аренды с выкупом (ст. 624 ГК);

е) принятие имущества по наследству. Правоотношения по передаче земельных участков по наследству регулируются нормами гражданского и семейного законодательства. С 1 марта 2002г. вступила в силу часть 3 ГК РФ, посвященная наследственным правоотношениям.

Наследование представляет собой одностороннюю сделку, т. е. сделку, для

совершения которой достаточно выражения воли одной стороны, в данном случае наследника. Наследование земельных участков осуществляется по завещанию, а при его отсутствии — по закону (ст. 1111 ГК РФ).

Приобретение наследства осуществляется путем его принятия, которое можно совершить двумя способами:

• фактически вступить во владение наследственным имуществом (вступил во владение или в управление наследственным имуществом; принял меры по сохранению наследственного имущества, защите его от посягательств или притязаний третьих лиц; произвел за свой счет расходы на содержание наследственного имущества; оплатил за свой счет долги наследодателя или получил от третьих лиц причитавшиеся наследодателю денежные средства);

• подать в нотариальный орган по месту открытия наследства заявление о

принятии наследства.

2. Сделки без отчуждения направлены, как правило, на передачу недвижимости в пользование или в залог и тем самым порождают не прекращение, а ограничение (обременение) права. К ним относятся:

а) договоры аренды. Аренда — это предоставление какого-либо имущества, в данном случае земельного участка, во временное пользование за определенную плату на основе договора аренды.

Договор аренды зданий, сооружений, нежилых помещений, земельных участков на срок не менее 1 года подлежит государственной регистрации.

б) договоры о предоставлении безвозмездное срочное пользование

в) договоры о залоге недвижимости (об ипотеке) Согласно п. 1 ст. 1 Закона об ипотеке,по договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона —залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны — залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Залогодателем может быть сам должник по обязательству, обеспеченному ипотекой, или лицо, не участвовавшее в этом обязательстве (третье лицо). При этом имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя в его владении и пользовании. Передача имущества в залог не влечет прекращения права собственности. Если должник не исполнил обязательства, обеспеченного залогом, заложенное им имущество может перейти к залогодержателю только на основании новой сделки, например соглашения о приобретении заложенного жилого помещения, но не на основании договора о залоге.

Возникновение ипотеки возможно на основании договора и закона.

Возникновение ипотеки на основании закона возможно при купле-продаже земельного участка в рассрочку или в кредит, если право собственности переходит с момента заключения сделки. Как правило, в случае купли-продажи в рассрочку или кредит право собственности переходит к покупателю с момента внесения последнего платежа. Ипотека же возникает при переходе права собственности к покупателю с момента государственной регистрации, при этом продавец до получения последнего пла­тежа обладает правом залога на предмет сделки — земельный участок. Основания для обращения взыскания на заложенное имущество содержатся в п. 1 ст. 348 ГК РФ, а также в ст. 50 Закона об ипотеке. К обстоятельствам, влекущим обращение взыскания па заложенное имущество, отнесены: неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает, в частности, неуплатой или несвоевременной уплатой суммы долга полностью или в часты, если договором не предусмотрено иное.

Особенность обращения взыскания на недвижимое имущество заключается в отчуждении предмета залога по решению суда. Иск об обращении взыскания на имущество, заложенное по договору об ипотеке, предъявляется в соответствии с правилами подсудности и подведомственности дел, установленными процессуальным законодательством.

Согласно ст. 51 Закона об ипотеке, взыскание по требованиям залогодержателя обращается на имущество, заложенное по договору об ипотеке, по решению суда, за

исключением случаев, когда в соответствии с данным законом допускается удовлетво­рение таких требований без обращения в суд. Статья 55 Закона об ипотеке содержит перечень случаев обращения взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке. Удовлетворение требований залогодержателя за счет имущества, заложенного по договору об ипотеке, без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения между залогодержателем и залогодателем, заключенного исключительно после возникновения оснований для обращения взысканий на предмет ипотеки.

г) договоры участия в долевом строительстве (ст. 4, 17, п. 2 ст. 24 Закона об участии в долевом строительстве).

На момент заключения объект долевого строительства как объект недвижимости

отсутствует. Договор участия в долевом строительстве регистрируется как обременение

право собственности (или аренды) застройщика на земельный участок и ипотекой в

пользу заключивших договор участников строительства либо банка, предоставившего

кредит на строительство до привлечения первого участника (ст. 13 Закона об участии в

долевом строительстве). Поэтому договор подлежит регистрации в разделе ЕГРП,

открытом на предоставленный для строительства земельный участок.

Земельный участок, принадлежащий застройщику, или право аренды земельного

участка считаются находящимися в залоге у участников долевого строительства с

момента регистрации договора участия в долевом строительстве (ст. 13 Закона об участии

в долевом строительстве), договоры участия в долевом строительстве (ст. 4, 17, п. 2 ст. 24

Закона об участии в долевом строительстве

ОПЕРАЦИИ С ЗЕМЕЛЬНЫМИ УЧАСТКАМИ

12

Операции с землей регулируются ГК РФ, Земельным кодексом РФ и рядом нормативно-законодательных актов, напри­мер Законом РФ от 2 января 2000 г. № 28-ФЗ «О государственном зе­мельном кадастре», Федеральным законом о введении в действие Земельного кодекса РФ.

С 1992 г. каждому собственнику земельного участка выдавалось свидетель­ство на право собственности на землю, которое регистрировалось в регистрационной книге.

Свидетельство является документом, удостоверяющим право соб­ственности на земельный участок, и служит основанием при соверше­нии сделок купли-продажи, залога, аренды и других действий по вла­дению, пользованию и распоряжению земельным участком.

Граждане, получившие участки в пожизненное наследуемое владе­ние, или бессрочное (постоянное) пользование, или взявшие их в аренду, кроме аренды у граждан, имеют право на предоставление и выкуп этих участков в собственность. Порядок получения земельных участков в собственность граждан и юридических лиц установлен Земельным кодексом РФ.

Процедура оформления права собственности на земельную долю (пай) или выдела участка в на­туре прописана в Федеральном законе об обороте земель сельскохозяйственного назначения.

Продажа земельных участков, используемых в сельскохозяй­ственном производстве, с изменением целевого назначения произво­дится по решению органа исполнительной власти субъекта РФ.

Изъятие земельного участка у собственника для государственных и общественных нужд производится в установленном законом поряд­ке путем выкупа с учетом интересов собственника, включая возмеще­ние стоимости земли по договорной цене и причиненных убытков, в том числе упущенную выгоду. Все споры, связанные с отчуждением и приобретением земельных участков, а также другие земельные спо­ры рассматриваются в судебном порядке.

Государственный земельный кадастр создается и ведется в целях информационного обеспечения:

— государственного и муниципального управления земельными ресурсами;

— государственного контроля за использованием и охраной земель;

— мероприятий по сохранению и повышению плодородия земель;

— государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

— землеустройства;

— экономической оценки земель и учета стоимости земли в составе природных ресурсов;

— установления обоснованной платы за землю;

— иной, связанной с владением, пользованием, распоряжением зе­мельными участками деятельностью.

Государственный земельный кадастр РФ — это си­стематизированный свод документированных сведений о местоположении, целевом назначении и право­вом положении земель РФ и сведений о террито­риальных зонах и наличии расположенных на земельных участках и прочно связанных с ними объектов.

Государственный кадастровый учет земельных участков — это описание и индивидуализация земельного участка, в результате чего он получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других земельных участков и осуществить его каче­ственную и экономическую оценку.

При государственном кадастровом учете каждому земельному участку присваивается кадастровый номер.

Принципы по ведению Государственного земельного кадастра:

— единство системы и технологий на всей территории РФ;

— непрерывность внесения в кадастр изменяющихся характеристик земельных участков;

— открытость сведений кадастра;

— сопоставимость и совместимость сведений Государственного зе­мельного кадастра со сведениями, содержащимися в других госу­дарственных и иных кадастрах, реестрах, информационных ре­сурсах.

Государственный земельный кадастр является источником ин­формационного обмена сведениями при осуществлении государ­ственной регистрации недвижимости, специальной регистрации или учета отдельных видов недвижимого имущества, природных ресурсов и иных объектов, подлежащих регистрации или учету в соответствии с законодательством РФ.

Государственный земельный кадастр содержит сведения о:

— земельных участках;

— территориальных зонах, землях и границах территорий, на кото­рых осуществляется местное самоуправление;

— землях и границах субъектов РФ;

— землях и границах РФ.

Единый государственный реестр земель — это доку­мент, предназначенный для проведения государственного кадаст­рового учета земельных участков.

Единый государственный реестр земель содержит сведения о су­ществующих и прекративших существование земельных участках:

— кадастровые номера;

— местоположение (адрес);

— площадь;

— категория земель и разрешенное использование земельных участ­ков;

— описание границ земельных участков, их отдельных частей;

— зарегистрированные в установленном порядке вещные права и ограничения (обременения);

— экономические характеристики, в т.ч. размеры платы за землю;

— качественные характеристики, в т.ч. показатели состояния плодородия земель;

— наличие объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками.

Моментом возникновения или моментом прекращения существо­вания земельного участка в соответствующих границах как объекта государственного кадастрового учета является дата внесения соответ­ствующей записи в Единый государственный реестр земель.

Кадастровое дело — это совокупность скомплекто­ванных в установленном порядке документов, подтверждающих факт возникновения или прекращения существования земельного участка как объекта государственного кадастрового учета.

Документы, содержащиеся в кадастровом деле, являются основа­нием для внесения соответствующих сведений о земельном участке в Единый государственный реестр земель.

Кадастровая карта (план) — это карта (план), на ко­торой в графической и текстовой формах воспроизводятся сведения, содержащиеся в государственном земельном кадастре.

В зависимости от состава воспроизведенных сведений и целей ис­пользования кадастровые карты (планы) могут быть кадастровыми картами (планами) земельных участков, дежурными кадастровыми картами (планами) и производными кадастровыми картами (планами).

Кадастровая карта (план) воспроизводит в графической и тексто­вой формах сведения о местоположении земельных участков и терри­ториальных зон.

Производные кадастровые карты (планы) воспроизводят в графи­ческой и текстовой формах обобщенные сведения о земельном фонде, об экономических, социальных, природных и иных связанных с землей процессах.

Порядок ведения государственного земельного кадастра следую­щий:

1. На всей территории РФ ведение Государ­ственного земельного кадастра осуществляется по единой мето­дике и представляет собой последовательные действия по сбору, документированию, накоплению, обработке, учету и хранению сведений о земельных участках.

2. Сведения о состоянии и об использовании земельных участков, их площадях, местоположении, экономических и качественных харак­теристиках вносятся в документы Государственного земельного кадастра на основании данных о межевании земельных участков, све­дений, представленных правообладателями земельных участков, результатов проведения топографо-геодезических, картографиче­ских, мониторинговых, землеустроительных, почвенных, геолого-геоморфологических и иных обследований и изысканий.

3. В отношении каждой категории земель применяется определен­ный Перечень сведений о земельных участках.

4. Сведения о правах не земельные участки и об ограничениях (обременениях) этих прав вносятся в Единый государственный ре­естр земель на основании сведений Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также на основании иных документов о правах на земельные участки, явля­ющихся юридически действительными на момент внесения ука­занных сведений в Государственный земельный кадастр.

5. Сведения об экономических характеристиках земельных участков вносятся в документы Государственного земельного кадастра на основании данных государственной кадастровой или иной оценки земель и положений нормативных правовых актов органов государственной власти и органов местного самоуправления.

6. Сведения о территориальных зонах вносятся в документы Госу­дарственного земельного кадастра на основании данных, получен­ных от органов, осуществляющих регистрацию или учет территориальных зон.

7. Документирование сведений Государственного земельного када­стра осуществляется на бумажных и (или) электронных носителях. При наличии расхождений в сведениях, записанных на бумажных носителях, и сведениях, записанных на электронных носителях, приоритет имеют сведения, записанные на бумажных носителях, если иное не установлено Федеральным законом.

8. Единый государственный реестр земель и кадастровые дела подлежат вечному хранению, их уничтожение или изъятие не допус­каются.

9. Основные документы Государственного земельного кадастра подлежат обязательному страхованию в установленном порядке.

Пользование землей в нашей стране является платным:

— земельный налог,

— арендная плата,

— кадастровая стоимость, а в случае отсутствия кадастровой оценки земель — нормативная цена земли.

Собственники земли, землевладельцы и землепользователи облагаются земельным налогом. За зем­лю, переданную в аренду, взимается арендная плата.

Для покупки и выкупа земельных участков, а также для получе­ния банковского кредита под залог земли применяется рыночная, кадастровая стоимость, а в случае отсутствия рыночной и кадастровой оценки земель — нормативная цена земли.

Объектами налогообложения земельным налогом являются зе­мельные участки, части земельных участков, земельные доли, предоставленные юридическим лицам и гражданам в собственность, владение или пользование.

Земельный налог взимается в расчете на год с облагаемой налогом земельной площади.

Пользование недрами.

Пользование недрами – недра – это часть земной коры, расположенные ниже почвенного слоя, а при его отсутствие ниже земной поверхности и дна водоемов и водостоков, простирающийся до глубин доступных для геологического изучения и освоения.

Отношения возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории РФ, её континентального шельфа, а так де в связи с использованием отходов горнодобывающих и связанных с ним перерабатывающих производств торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соленых озер, заливы морей, регулируются ФЗ РФ.

Недра РФ являются государственной собственностью, по этому не могут быть предметом купли-продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждения в иной форме. В право пользования недрами могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами. Добытые из недр полезные ископаемое и иные ресурсы могут находиться в федеральной, региональной или муниципальной собственности. Иногда в частной если это не противоречит закону. Пользователями недр могут быть физические, юридические лица, резиденты или нерезиденты, если это не противоречит закону. В отдельных случаях для пользования недрами нужна лицензия, которая выдается юридическим лицам, резидентам РФ. Например для введении работ по добыче радиоактивного сырья, захоронению радиоактивных материалов, токсичных, опасных отходов. Участки недр предоставляются: Срок – для геологического изучения до 5 лет, для добычи полезных ископаемых, на срок отработки месторождения согласно технико-экономическому обоснованию. Для добычи подземных вод (25 лет), для добычи полезных ископаемых с краткосрочным правом пользованием до 1 года.

Бессрочно: — для строительства и эксплуатации подземных сооружением не связанных с добычей полезных ископаемых, для строительства и эксплуатации подземных сооружений, для захоронения отходов, для образования нефти и газа, особо охраняемых геологических объектов.

При отсутствии нарушений, срок лицензии может быть продлен. Пользованиями недрами осуществляется по конкурсу или тренду и является платным. Кроме – собственники земельных участков по добыче общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод для своих нужд, пользователи недр ведущие региональные геолого-географические работы без существенного нарушения недр, для образования особо-охраняемых геологических объектов.

Состав платы – сбор за участие в конкурсе и выдача лицензии, платежи за пользование недрами, платежи за производство минерально-сырьевой базы.

Участок моря, как экономическая зона (ИЭЗ). ИЭЗ РФ это морской район находящийся за пределами территории моря РФ и прилегающие к нему. А так же все острова РФ за исключением скал, которые непригодны для поддержания жизни человека или осуществления на них хозяйственной деятельности. Этот район регулируется особым правовым режимом, установленным законом РФ об ИЭЗ РФ международными договорами РФ и нормами международного права.

Внутреннее границы ИЭЗ является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница ИЭЗ находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий от которых измеряются ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Делимитация ИЭЗ – это определение государственной границы с описанием её прохождения и нанесением на карту в соответствие с договором. Права РФ, права разведки, разработки, промысла и сохранения живых и неживых ресурсов, разведки морского дна и его недр, сооружение искусственных островов, установок и прочие. Все государства в ИЭЗ РФ пользуются свободами судоходства, полетов, прокладкой подводных кабелей, трубопроводов, а так же другими правомерными с точки зрения международного права видами использования моря, относящимися к этим свободам, связанными с эксплуатацией.

Живые ресурсы ИЭЗ – это все виды рыб, морских млекопитающих, моллюсков, ракообразных, а так же другие водные биологические ресурсы за исключением живых организмов сидящих видов морского дна.

Неживые ресурсы ИЭЗ – это минеральные ресурсы вод, покрывающих морское дно, включая содержащиеся в морской воде химические элементы, их соединения, энергия приливов, течений, ветра и прочие.

Принципы пользования живыми и неживыми ресурсами – платность, финансовое обеспечение изучения, воспроизводство и защита морской среды, ответственность за нарушения условий пользования.

Плату за пользование живыми и неживыми ресурсами исключи­тельной экономической зоны осуществляют пользователи исключи­тельной экономической зоны — граждане Российской Федерации, российские юридические лица независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности и иностранные юридические лица независимо от их организационно-правовых форм и форм собствен­ности.

Система платежей за пользование ресурсами включает в себя:

— сбор за выдачу лицензий (разрешений);

— плату за пользование ресурсами;

— штрафы за сверхлимитное и нерациональное пользование ресурсами;

— другие налоги и сборы, предус­мотренные законодательством РФ.

Плата не взимается за проведение наблюдений в рамках государ­ственного мониторинга, ресурсных и морских научных исследований, за вылов (добычу) живых ресурсов в целях воспроизводства и акклима­тизации. Объемы вылова (добычи) живых ресурсов в указанных целях определяются в порядке, установленном Правительством РФ.

Арестованное иностранное судно или его экипаж освобождаются незамедлительно после предоставления Российской Федерации ра­зумного залога или другого обеспечения.

В случае привлечения к ответственности иностранных граждан за нарушения положений Закона от 17.12.98 г. № 191-ФЗ и междуна­родных договоров, относящихся к живым ресурсам исключительной экономической зоны, к указанным лицам не применяется наказание в виде лишения свободы при отсутствии международного договора между РФ и иностранными государствами и лю­бая другая форма личного наказания.

Споры между РФ и иностранными государствами по поводу реа­лизации их прав в исключительной экономической зоне разрешаются мирными средствами в соответствии с международными договорами РФ и нормами международного права.

Бухгалтерский учет при покупке земельного участка

В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств (ОС) организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение участка. В данном случае такими затратами является плата за приобретение участка, а также сумма уплаченной государственной пошлины (п. п. 4, 5, 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Данная запись производится на дату фактической передачи организации земельного участка.

При принятии земельного участка к учету в составе объектов ОС (после государственной регистрации перехода права собственности на участок) сформированная на счете 08, субсчет 08-1, первоначальная стоимость участка списывается в дебет счета 01 «Основные средства» (Инструкция по применению Плана счетов]).

Амортизация по земельным участкам в бухгалтерском учете не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций при покупке земельного участка

В налоговом учете приобретенный земельный участок не признается амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации организация приобрела земельный участок из земель, находящихся в государственной собственности, для строительства на нем объекта ОС. Следовательно, налоговый учет затрат на приобретение участка осуществляется в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ, а также порядком, закрепленным в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 1, абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

При этом может быть выбрано либо равномерное признание указанных затрат в течение установленного организацией срока (не менее пяти лет), либо признание затрат в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Затраты на приобретение земельного участка могут включаться в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на приобретенный участок (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что учетной политикой организации предусмотрено включение затрат на приобретение земельных участков в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода, и размер указанной налоговой базы позволяет учесть рассматриваемые затраты единовременно в полной сумме.

Сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Особенности бухгалтерского учета земельных участков

Порядок оформления операций с землей регламентируется положениями гл. 17 ГК РФ, нормами ЗК РФ и НК РФ, а также ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Нотариально заверять договор не нужно. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК РФ). Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).

Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц — 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК РФ).

Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (п. 5 ПБУ 6/01). Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:

• фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;
• использование будет продолжаться дольше 12 месяцев;
• перепродажа участка не планируется — в противном случае землю нужно учесть на счете 41 (письмо Минфина РФ от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);
• от приобретенной земли ожидается получение дохода (п. 4 ПБУ 6/01).

При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат:

• оплата контрагенту за сам участок;
• стоимость информационных и консультационных услуг, например работы риелтора;
• вознаграждение посреднику;
• госпошлина и другие невозмещаемые налоги;
• иные траты, связанные с приобретением участка.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н).

Также компания может получить землю:

• Безвозмездно — тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли уставного капитала (УК) компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение — внереализационный доход для целей обложения налогом на прибыль (подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ).
• По договору мены — организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (п. 11 ПБУ 6/01, ст. 568 ГК РФ).
• В счет вклада в УК — по оценке, согласованной учредителями.

Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, — тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01 (п. 52 Методических указаний по бухучету ОС, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).

Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 31 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК РФ).

В особом порядке для прибыли признаются расходы на приобретение земли из гос- или муниципальной собственности, на которой находятся здания, строения или сооружения, или которая приобретается для строительства ОС, по договорам на приобретение участков, заключенным с 01.01.2007 по 31.12.2011. Такие затраты можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):

• Равномерно признавать в течение выбранного предприятием срока (не меньше 5 лет).
• Принимать в уменьшение прибыли в отчетном (налоговом) периоде максимум 30% от налоговой базы по прибыли предшествующего налогового периода до полного признания всей суммы. При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Использовать землю можно только в соответствии с видом разрешенного использования, приведенным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Земельный участок является объектом обложения земельным налогом. Подробнее о порядке его уплаты читайте в статье «Сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу».

Документальное оформление операций с земельными участками

Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.

Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).

Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).

При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.

Как это сделать, читайте в статье «Бухгалтерские проводки по взносам в уставный капитал».

Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК РФ).

Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Более подробно об оформлении в учете арендных операций с землей читайте в статье «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)».

Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки

Фактические траты на покупку земли собираются на счете 08 в корреспонденции со счетами 60, 76. Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:

• Дт 68 Кт 51 — оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;
• Дт 08 Кт 68 — пошлина включена в первоначальную стоимость земли.

Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС — он будет оставаться на счете 08. По окончании строительства бухгалтер сделает запись:

• Дт 76 Кт 08 — передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.

Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:

• Дт 01 Кт 08 — земельный участок принят в состав ОС.

При покупке земли у государства под строительство ОС (по договорам 2007-2011 годов) возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ — нет. Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:

• Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,

где:

Z — первоначальная стоимость участка;

n — число лет списания расхода на покупку земли.

Продажа земли оформляется записями:

• Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 — списана стоимость земли;
• Дт 62 Кт 91 — отражена выручка от продажи;
• Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» — отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.

Напоминаем, что реализация земли НДС не облагается.

При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:

• Дт 75 Кт 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
• Дт 08 Кт 75 — получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;
• Дт 01 Кт 08 — земля принята к учету как объект ОС.

Передача земли в качестве вклада в УК другого юрлица отражается записями:

• Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» — отражена задолженность по вкладам в УК;
• Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 — внесен участок в качестве вклада в УК.

Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Расчеты по вкладам в УК»).

Получение земельного участка безвозмездно бухгалтер отражает записями:

• Дт 08 Кт 83 — получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;
• Дт 08 Кт 98 — получен участок безвозмездно от иных лиц;
• Дт 08 Кт 01 — земельный участок введен в эксплуатацию;
• Дт 98 Кт 91 — признан доход от безвозмездного получения земельного участка.

Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:

• Дт 91 Кт 01 — отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.

Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК РФ). Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):

• Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.

При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:

• Дт 08, 10, 41 Кт 60 — поступили ценности по договору мены;
• Дт 62 Кт 91— отражен доход от передачи земли по договору мены;
• Дт 91 Кт 01 — списана стоимость переданного земельного участка;
• Дт 60 Кт 62 — полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.

Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.

В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК РФ). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка. Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК РФ). На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:

• Дт 91 Кт 01 — выбытие земельного участка;
• Дт 76 Кт 91 — в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.