Макрос

Когда результат сделки, предполагающий оказание услуг или выполнение работ, не может быть оценен надежно, выручка признается только в размере признанных возмещаемых затрат.  

В общем случае полежат возмещению капитальные вложения в освоение месторождения, включая все расходы инвестора на поиск, оценку, разведку и обустройство месторождения, а также внутрипромысловый транспорт продукции до магистрального трубопровода (точки реализации продукции) текущие эксплуатационные расходы (без амортизации). В состав возмещаемых затрат, как правило, включаются также бонусы, которые выплачивает инвестор в различные периоды реализации проекта.  
Доходы подрядчика определяются в соответствии с условиями заключенного договора. В обычных условиях могут заключаться договоры подряда с фиксированной ценой работы, в которых устанавливается фиксированная сумма, которую получает подрядчик при завершении всех работ и сдаче строительного объекта, либо фиксированную долю в выпуске продукции на построенном объекте. Договоры могут предусматривать возможное увеличение суммы договора при определенных условиях. Иной формой определения цены договора является форма затраты плюс . В соответствии с нею подрядчику возмещаются его затраты, которые ограничиваются установленными договором допущениями и условиями. К затратам добавляется определенный процент, призванный обеспечить согласованную рентабельность деятельности организации подрядчика. Вместо процента к затратам, данная форма цены может предусматривать фиксированную сумму вознаграждения в дополнение к сумме возмещаемых затрат по подряду. Возможны смешанные формы, когда, например, применяется цена затраты плюс с фиксированной суммой минимальной стоимости подрядных работ. Многие российские проектные институты составляют сметы на строительство по форме затраты плюс , когда цена строительных и монтажных работы определяется суммой затрат с добавлением некоторого процента прибыли.  
ДУКЦИИ — см. ВОЗМЕЩАЕМЫЕ ЗАТРАТЫ  
Соглашения о разделе продукции в разных странах раз-по многим признакам условиями раздела, на-или отсутствием роялти, существованием пре-уровня для возмещаемых затрат (кост-стоп), зна-бонуса и т.п. Часто говорят, что российская мо-СРП, как, кстати, и китайская, является производной от индонезийской. Однако нужно иметь в виду, что и в Индонезии — родоначальнице СРП (начало было поло-  
В случае низкого уровня возмещаемых затрат доля пра-составляет только 38,2 млн дол., или 38,2%.  
Валовой доход нефти и газа Чистый доход Чистый доход (%) Возмещаемые затраты  
Амортизационные отчисления (включая затраты на ликвидацию) Инвестиционные кредиты (если предусмотрены договором) Проценты по кредитам на проект (если предусмотрены договором) Невозмещенные затраты прошлого периода Чистый доход — возмещаемые затраты Прибыльная нефть х  
С учетом возмещаемых затрат валовая доля доходит до 52%. Суммарная прибыль равна 12 дол. С учетом 10% роялти, раздела прибыльной нефти и налогов доля подрядчика в прибыли составляет 2,40 дол. Следовательно, доля подрядчика составляет 20%. Может возникнуть впечатление, что доля прибыли в цене в этом случае равна 12%. Но здесь может вообще не оказаться никакой прибыли в обычном бухгалтерском смысле. Результатом того, что величина возмещаемых затрат ограничена 40% от валового дохода, пока осуществляется добыча сырья, всегда будет раздел прибыльной нефти. Значение имеет величина доли подрядчика — 20%.  

Возмещаемые затраты, всего  
G) Бонусы, как правило, не входят в состав возмещаемых затрат, но вычитаются из налогооблагаемого дохода. В этом примере списание налога отнесено на период начала добычи.  
После того как величина платежей роялти определена, всегда переходят к возмещению затрат. В рамках концессионной системы в таких случаях говорят о вычитаемых (списываемых) затратах, а при системе СРП — о возмещаемых затратах.  
Благодаря возмещаемым затратам подрядчики из валового дохода компенсируют свои затраты на разведку, разработку и эксплуатацию месторождений. В большинстве СРП возможность возмещения затрат ограничена размером совокупного дохода, при этом невозмещенные затраты относятся на доход будущих периодов и возмещаются в последующие годы. Обычно если и устанавливают пре-возмещения затрат, то на уровне 30 — 60%.  
После того как возмещены затраты на разведку и разработку месторождения, большую часть возмещаемых затрат составляют эксплуатационные затраты. На этой стадии на возмещение затрат может тратиться 15—30% валового дохода.  
Возмещаемые затраты в СРП египетского типа  
Общими элементами для всех СРП являются возмещаемые затраты, прибыльная нефть и налоги. Другие черты индонезийской системы не столь универсальны и будут объяснены ниже в этой главе. Детально описываются все особенности индонезийской системы СРП, включая такой ее элемент, как отсутствие роялти.  
G) Бонусы, как правило, не входят в состав возмещаемых затрат, но уменьшают налогооблагаемый доход . Списание 2 млн дол. бонусного платежа отнесено на доходы 1997 г.  
Входит в состав возмещаемых затрат и не вычитается из  
Доход, на который подрядчик имеет право, есть сумма возмещаемых затрат и облагаемого налогом сервисного I. Порядок расчета показан ниже.  
В некоторых контрактах гибкость достигается за счет использования прогрессивной шкалы налоговых ставок. В других используют несколько переменных со скользящими шкалами — возмещаемые затраты, раздел прибыльной нефти и роялти. В таблице 5.1 приведены разные элементы контрактов, которые бывают привязаны к скользящим шкалам, и факторы, которые вызывают, значений этих элементов по скользящей шкале.  
А Пределы возмещаемых затрат А Цены на нефть Д Налоговые ставки Д Возраст или глубина резервуаров  
Возмещаемые затраты -> Раздел прибыльной —> Налогообложение  
Вероятность успеха 38—39, 145 Внутренняя норма рентабельности 50, 83, 107, 125-126 Возврат участков 70, 136, 88 Возмещаемые затраты 27—30, 36-38, 59-71, 80-83, 87-90, 117, 124  
Затраты, понесенные инвестором, делятся на две категории — возмещаемые (за счет компенсационной продукции) и невозмещаемые. Состав возмещаемых затрат устанавливается в СРП.  
К возмещаемым затратам относятся капитальные затраты (поиски, разведка и разработка месторождений), эксплуатационные затраты (добыча) и транспорт УВ до устанавливаемого пункта раздела, а также отчисления в ликвидационный фонд. При разработке уже открытых за счет государства месторождений в компенсационную продукцию могут включаться в согласованных с инвестором размерах прошлые затраты Государства на проведение геологоразведочных работ. Отнесение других затрат к той или иной категории (различные виды бонусов и взносов в бюджеты разных уровней и др.) устанавливается в процессе переговоров и закрепляется в СРП.  

В российском законе О налоге на прибыль предприятий и органи-понятие аплифт нашло свое выражение в положении о по условиям соглашений о разделе продукции так расчетных процентах. Остаток возмещаемых затрат инвестора, не возмещенных на конец отчетного периода, определяется в виде суммы остатка возмещаемых затрат, не возмещенных инвестору на начало этого периода, и возмещаемых затрат, понесенных в этом периоде, за вычетом затрат, возмещенных в отчетном периоде. Остаток невозмещенных затрат инвестора увеличивается на сумму расчетных процентов, если начисление таких процентов предусмотрено соглашением. Порядок начисления расчетных процентов устанавливается в соглашении.  

Статья 313. Возмещаемые затраты

1. Возмещаемые затраты — обоснованные и документально подтвержденные затраты недропользователя, фактически произведенные им при выполнении работ в рамках заключенного контракта о разделе продукции в соответствии с программой работ и бюджетами, за исключением затрат, указанных в статье 313-1 настоящего Кодекса.
2. В состав возмещаемых затрат включаются следующие затраты:
1) произведенные недропользователем до вступления в силу контракта, в том числе:
на подготовку и разработку технико-экономического обоснования на стадии, предшествующей заключению контракта;
на оценку и разведку, произведенные до вступления в силу контракта и непосредственно связанные с его исполнением, которые должны быть отражены в смете затрат недропользователя на первый год работ по контракту;
2) фактически произведенные с даты вступления контракта в силу и в течение всего периода его действия, за исключением затрат, указанных в статье 313-1.
Административные расходы, связанные с выполнением контракта, в состав которых включаются расходы на оплату аренды офисов недропользователя, в том числе расположенных за пределами территории Республики Казахстан, расходы на их содержание, информационные и консультационные услуги, представительские расходы, расходы на рекламу и другие административные расходы по условиям контракта возмещаются в размере норматива, установленного контрактом, но не более одного процента от общей суммы расходов, возмещаемых недропользователю в отчетном периоде.
3. Возмещаемые затраты недропользователя уменьшаются на:
сумму операционных доходов, связанных с получением арендной платы за сдачу в аренду имущества, созданного либо приобретенного по контракту, за вычетом затрат, связанных с их получением;
сумму прочих доходов (неустойки (штрафа, пени) и других), полученных от деятельности в рамках контракта.
4. Если между недропользователем и Республикой Казахстан предусматривается возможность реализации доли государства по контракту о разделе продукции недропользователем вместе со своей продукцией, то затраты, связанные с такой реализацией и фактически понесенные недропользователем в соответствии с дополнительным соглашением между ним и компетентным органом , подлежат возмещению.
5. Возмещению подлежат фактически произведенные затраты без надбавок (аплифта).
Сноска. Статья 313 — в редакции Закона РК от 29 ноября 2003 года N 500 (вводится в действие с 1 января 2004 года). Внесены изменения — Законом РК от 13 декабря 2004 г. N 11 (порядок введения в действие см. статью 2).

Вознаграждение комиссионера

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), а также возместить комиссионеру расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).

Примечание. Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:

• в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
• в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
• в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
• каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Во избежание недоразумений между комиссионером и комитентом в договоре комиссии желательно прописать условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения, ведь, как указано в п. 3 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии <1> (далее — Обзор), право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии».

Поясним это на примере. Комиссионер исполнил данное ему поручение, заключив сделку с покупателем, и в соответствии с комиссионным поручением первым исполнил свои обязанности продавца по отношению к покупателю посредством передачи проданного товара. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты товара. По заключении указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение, а получив отказ, обратился в суд.

Внимание! Для того чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие.

Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но напомним, что одной из обязанностей посредника при выполнении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Поэтому не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, в этом случае и появляется дополнительная выгода от продажи.

Гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то дополнительная выгода всегда делится сторонами поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). Если же стороны в договоре оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится сторонами в соответствии с договором. Причем нередко комитент отдает комиссионеру всю сумму дополнительной выгоды, стимулируя тем самым посредника работать на более выгодных для себя условиях.

Кроме того, если комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то заказчик посреднических услуг должен ему выплатить дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Условие об участии комиссионера в расчетах

Расчеты по договору комиссии могут производиться с участием комиссионера или без него. Это условие также должно быть прописано в договоре комиссии.

Если стороны предусмотрели, что исполнение договора комиссии производится без участия в расчетах комиссионера, то комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом последнему поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору. Таким образом, комиссионное вознаграждение комитент выплачивает отдельно непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Таким образом, на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата товаров), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение). В этом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента (ст. 997 ГК РФ).

В момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему сумм, принадлежащих фактически комитенту. Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту.

Если договор комиссии заключается на условиях участия в расчетах комиссионера, нелишним будет предусмотреть порядок удержания им вознаграждения, когда покупатель расплачивается частями. В противном случае комитент может оказаться в ситуации, описанной в п. 4 Обзора. Суть дела такова. По договору комиссии комиссионер обязуется совершать сделки купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, от своего имени и за счет последнего. Согласно договору, заключенному комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение не пропорционально размеру данного взноса, а в полном объеме. Президиум ВАС так разъяснил данную ситуацию: если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.

Отчет комиссионера

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Если отношения по договору комиссии имеют длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением НДС.

Примечание. При отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора).

Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера. Поэтому сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму, дабы избежать ошибок при исчислении НДС. Кроме того, грамотно составленный отчет поможет в дальнейшем отстоять свою правоту в спорах с налоговыми органами (если возникнет такая необходимость).

По нашему мнению, в отчете комиссионера должны содержаться следующие сведения:

• о количестве и стоимости реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС;
• о сумме комиссионного вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
• о сумме денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса (при договоре комиссии на реализацию товара);
• о сумме денежных средств, полученных от комитента (при договоре комиссии на приобретение товара) для осуществления оплаты поставщику и (или) в качестве аванса в счет оказания посреднических услуг.

К отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное.

Если исполнение договора комиссии производится с участием в расчетах комиссионера, необходимо указать на состояние расчетов с комитентом (есть ли у сторон задолженность). Если выполнены все условия для зачета взаимных требований, комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения.

Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым (ст. 999 ГК РФ).

НДС у комиссионера

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических договоров, в том числе договоров комиссии, установлены в ст. 156 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в интересах другого лица на основании договоров комиссии, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Необходимо иметь в виду, что на посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС в соответствии с отдельными пунктами ст. 149 НК РФ — п. 1 (сдача в аренду помещений иностранцам), пп. 1 п. 2 (реализация медицинских товаров согласно перечню, утвержденному Правительством РФ), пп. 8 п. 2 (ритуальные услуги, а также реализация похоронных принадлежностей по Перечню, утвержденному Правительством РФ) и пп. 6 п. 3 (реализация изделий народных художественных промыслов).

Порядок расчета облагаемой базы по НДС у комиссионера рассмотрим на примере.

Пример 1. ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО «Комиссионер» обязуется за вознаграждение реализовать товар, принадлежащий ООО «Комитент».

В договоре комиссии стороны определили следующее:

• товар должен быть реализован по цене не менее 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.);
• комиссионное вознаграждение составит 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Комитент выплачивает вознаграждение после полного исполнения комиссионером обязательств по договору;
• в случае продажи товара дороже, чем предусмотрел комитент, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну;
• расчеты производятся с участием комиссионера. Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, перечисляются комитенту после реализации товара. Обо всех авансах, полученных комиссионером на свой расчетный счет, он сообщает комитенту незамедлительно в день получения по e-mail.

Отгрузка товаров комиссионеру произошла 25 сентября 2009 г.

Товар был реализован покупателю 19 октября 2009 г. по цене 1 534 000 руб. (в том числе НДС — 234 000 руб.).

Денежные средства от покупателя на счет комиссионера поступили двумя частями:

• предоплата в размере 590 000 руб. — 25 сентября 2009 г.;
• окончательный расчет в размере 944 000 руб. — 20 октября 2009 г.

В тот же день (20 октября) комиссионер представил отчет и перечислил комитенту денежные средства за товар (за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды).

В учете ООО «Комиссионер» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25 сентября 2009 г.
Товары поступили от комитента	004	—	1 000 000
Поступила предоплата от покупателя на расчетный счет комиссионера	51	62	590 000
19 октября 2009 г.
Товары отгружены покупателю	—	004	1 000 000
Отражена задолженность покупателя за отгруженные ему товары	62	76-комитент	1 534 000
20 октября 2009 г.
Поступила оплата от покупателя на расчетный счет комиссионера	51	62	944 000
Начислено комиссионное вознаграждение	76-комитент	90-1	118 000
Начислен НДС с комиссионного вознаграждения	90-3	68	18 000
Отражена 1/2 дополнительной выгоды (1 534 000 руб. — 1 180 000 руб.) / 2	76-комитент	90-1	177 000
Начислен НДС с дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру	90-3	68	27 000
Денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды перечислены комитенту (1 534 000 — 118 000 — 177 000) руб.	76-комитент	51	1 239 000

У комиссионера в облагаемую базу по НДС включаются комиссионное вознаграждение и часть дополнительной выгоды, предусмотренная договором комиссии. Рассмотрим оба вида дохода подробнее.

Начнем с комиссионного вознаграждения. В связи с тем что по условиям примера комиссионер участвует в расчетах и предоплата от покупателя поступает на его расчетный счет, возникает вопрос: должен ли комиссионер начислить и уплатить НДС с предоплаты, ведь часть суммы приходится и на его вознаграждение? Особенно это актуально, если предоплата поступила на счет в одном квартале (в нашем примере — в третьем), а реализация товара произошла в другом квартале.

По мнению налоговиков (см. Письмо УФНС по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925), в налоговую базу по НДС у комиссионера включается сумма предоплаты, полученная от покупателей товаров, при этом в Письме отмечается, что не весь аванс, а только в части, относящейся к стоимости оказываемых им услуг, то есть в части причитающегося комиссионеру вознаграждения.

Полагаем, что при решении вопроса о том, платить или не платить НДС комиссионеру с полученного от покупателя аванса, следует исходить из условий договора комиссии. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВСО от 25.02.2004 N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1. Из материалов дела следует, что согласно договору комиссии комитент оплачивает услуги комиссионера из расчета 5% от суммы поставки в рублях на момент отгрузки.

С полученных от покупателей авансов комиссионер НДС не уплачивал. В связи с чем налоговая инспекция привлекла комиссионера к налоговой ответственности, посчитав, что облагаемая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера, независимо от момента исполнения обязательств по договору поставки товаров, заключенному во исполнение договора комиссии.

Примечание. В случае отсутствия предварительной оплаты в счет оказания посреднических услуг НДС исчисляется в том налоговом периоде, в котором данные услуги оказаны (Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/236).

Судьи указали на нормы ГК РФ (ст. ст. 966, 1005, 1011), которыми предусмотрено, что как товар, так и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору. Таким образом, налоговая база по НДС возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. Поэтому доначисление обществу НДС с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно.

Аналогичное мнение было высказано и судьями ФАС ЗСО в Постановлении от 13.12.2005 N Ф04-9014/2005(17784-А67-27): комиссионер обязан уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не с авансов, поступивших в налоговом периоде.

Итак, если в договоре комиссии будет указано, что комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение после исполнения им обязательств по договору, то, по мнению автора, НДС с авансов, полученных комиссионером на свой расчетный счет, не уплачивается.

Теперь перейдем к дополнительной выгоде. В п. 1 ст. 156 НК РФ указано, что комиссионеры определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов). Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, указанные средства подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Такое мнение высказано в Письме УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281.

Несколько слов хотелось бы сказать об особенностях учета комиссионером полученных и выставленных счетов-фактур. Хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения (п. 24 Постановления N 914 <2>). Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента, по переданным для реализации товарам в книге покупок не регистрируются (п. 11 Постановления N 914), а учитываются в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Постановления N 914). Это относится и к счетам-фактурам, полученным по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

<2> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Оказание услуг: проводки в бухучете

Инфо Описание проводки Документ-основание 62.01 90.01.1 35 400,00 Отражена выручка от реализации услуг Товарная накладная (ТОРГ-12), Счет фактура выданный 90.03 68.02 5 400,00 Начислен НДС от реализации услуг 51 62.02 35 400,00 Оплата контрагента за оказанные услуги Акт о выполненных услугах, Банковская выписка Пример 3. Оказание курьерских услуг сторонней организацией Организация ООО «Весна» реализовала товар на общую сумму 55 460,00 руб., в т.ч.
Внимание НДС 18% — 8 460,00 руб. Доставку товара осуществляет сторонняя курьерская служба. Стоимость услуг по доставке товара составила 1 593,00 руб., в т.ч.
НДС 18% — 243,00 руб. Оказанные услуги курьерской службой бухгалтер ООО «Весна» отражает проводками:: Счет Дебета Счет Кредита Сумма проводки, руб.
При изменении стоимости транспортных услуг, включенных в стоимость товара, формируем корректировочный счет-фактуру на сумму увеличения (уменьшения) транспортных расходов (абз. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ). Исправлять старый счет-фактуру не надо. С примером заполнения корректировочных счетов-фактур ознакомьтесь в статье «Образец заполнения корректировочного счета-фактуры». Счет-фактуру, полученный от организации-перевозчика, регистрируем в книге покупок. Как отразить перевыставление транспортных расходов в проводках? После того как мы разобрались с документальным оформлением перевыставления транспортных услуг покупателю, рассмотрим отражение этих операций в проводках на наглядном примере. Пример

• Продавец продал покупателю товар на сумму 895 420 руб. (в т. ч. НДС 136 589,42 руб.).
• Покупная стоимость товара — 762 710 руб. (в т. ч.

Источником получения доходов организации может быть не только реализация товаров, но и оказание услуг. Такая деятельность имеет свои особенности в бухучете.
Рассмотрим как отразить в проводках оказание транспортных, бухгалтерских услуг контрагентам, приобретение курьерских услуг, а также проводки по безвозмездному оказанию услуг. Оглавление

• 1 Понятие и виды услуг
• 2 Бухгалтерские проводки при оказании услуг на примерах
  • 2.1 Пример 1.

    Оказание транспортных услуг контрагенту

  • 2.2 Пример 2. Оказание бухгалтерских услуг контрагенту
  • 2.3 Пример 3.

    Оказание курьерских услуг сторонней организацией

  • 2.4 Пример 4.

Отражены затраты на транспортировку товара до покупателя (включены в стоимость товара) – – – 41 76 22 567,8 19 76 4 062,20 68 19 4 062,20 Списана стоимость проданного товара 90-2 41 646 364,41 90-2 41 668 932,21 = 22 567,8 + 646 364,41 Отражено посредническое вознаграждение по транспортным услугам 76 91-1 1 200,00 – – – 91-3 68 183,05 Отражены результаты на конец месяца 90-9 99 112 466,17 = 895 420 – 136 589,42 – 646 364,41 90-9 99 112 466,17 = 922 050 – 140 651,62 – 646 364,41 – 22 567,8 91-9 99 1 016,95 = 1 200 – 183 Начислен налог на прибыль 99 68 22 697 = (112 466,17 + 1 016,95) × 20% 99 68 22 493 = 112 466,17 ×20% Сумма НДС к уплате 68 51 20 427 = 136 589,42 + 183,05 – 116 345,59 68 51 20 243 = 140 651,62 – 116 345,59 – 4 062,20 Подробнее с бухучетом посреднических сделок вы можете ознакомиться в нашей статье «Особенности агентского договора в бухгалтерском учете».
Описание проводки Документ-основание 51 62 55 460,00 Отражена оплата за товар Банковская выписка 62 90.01 55 460,00 Отражена выручка за реализованный товар Товарная накладная (ТОРГ-12), Счет фактура выданный, Книга продаж 90.03 68 8 460,00 Отражена сумма НДС 90.02 41 47 000,00 Списана стоимость реализованного товара 44.01 60 1 350,00 Отражена стоимость услуги за доставку товара Акт об оказании услуг, Счета фактура полученный, Книга покупок 19 60 243,00 Отражена сумма НДС за оказанные услуги 68 19 243,00 Сумма НДС принят к вычету 60 51 1 593,00 Оплата услуг за доставку товара Банковская выписка Пример 4. Безвозмездное оказание услуг ООО «ВЕСНА» принято решение об оказании безвозмездной услуги по ремонту помещения школе.

Стоимость потраченных материалов на ремонт составила 302 595,86 руб., в т.ч. НДС 18% — 46 158,69 руб. Стоимость оказанных услуг составила 51 507,00 руб., в т.ч.

Консультации по кадрам все Консультант по кадровым вопросам Скобцова Валентина Петровна отвечает на вопросы.25.04.2018: При внесении записи при приёме на работу на должность заведующего детским садом допустили ошибку: упустили слова «на должность», указали просто «принята заведующим д/с…». Надо ли признавать запись недействительной и делать новую? Ответ…

17.04.2018: Сотрудник написал в ОДНОМ заявлении о предоставлении отпуска на 28.04.2018, на 3,4.05.2018г. Не будет ли это нарушением? И правильно ли будет оформление в ОДНОМ распоряжении на предоставление отпуска за эти дни или необходимо сделать отдельные документы (2 заявления, 2 распоряжения)? Ответ… Консультации юриста все Юристы нашей компании предлагают помощь в решении юридических вопросов.

Ф04-7903/2005(16583-А46-31), отсутствие договора на оказание посреднических услуг само по себе не опровергает совершения операций по оплате услуг в рамках указанных отношений. По вопросу перевыставления покупателю товаров стоимости транспортных услуг отметим следующее.

Возможность выставления счетов-фактур посредником с указанием в нем соответствующих реквизитов счета-фактуры продавца услуг предусмотрена в рамках посреднических операций (п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. №1137). В рассматриваемом случае перевозчики не платят НДС.
ГК РФ предусмотрено, что в договоре реализации можно поставить пункт об изменении стоимости товара при наступлении определенных обстоятельств. Как вариант, можно внести условие: если доставку товара до покупателя организует поставщик, то стоимость товара увеличивается на стоимость транспортировки товара до покупателя.

1. Первичные документы

На момент передачи товара организации-перевозчику у вас на руках уже будет договор об оказании транспортных услуг и счет на оплату этих услуг. По этим документам определяем сумму транспортных расходов (с учетом НДС) и плюсуем ее к стоимости отгружаемых покупателю товаров. Полученную сумму указываем в товарной накладной. Если отгружается несколько видов товаров, то транспортные расходы распределяем между ними равными долями. С формой товарной накладной вы можете ознакомиться в статье «Унифицированная форма ТОРГ-12 — бланк и образец».

Способ 1. Посреднические услуги

Этот способ перевыставления транспортных расходов самый распространенный, хотя и довольно трудоемкий с точки зрения его документального обслуживания.

1. Договор

В договоре с покупателем мы фиксируем пункт о том, что обязуемся от своего имени найти подходящего перевозчика, заключить с ним соглашение о транспортировке товара и проследить за выполнением этого соглашения до момента передачи товара покупателю. То есть указываем на то, что берем на себя обязательства посредника между покупателем и организацией-перевозчиком. Главное условие — прописать хотя бы символическую сумму вознаграждения, так как посреднические договоры должны быть возмездными (ст. 990, 1005 ГК РФ).

1. Первичные документы

По транспортным услугам предоставляем покупателю транспортную накладную от своего имени, сформированную на основании первичных документов от организации-перевозчика. Не забудем приложить к ней копию транспортной накладной организации-перевозчика.

По посредническим услугам представляем покупателю отчет посредника с указанием в нем суммы своего вознаграждения (ст. 999 ГК РФ). Форму отчета разрабатываем самостоятельно с ее обязательным утверждением в учетной политике.

1. Счет-фактура

Полученные от организации-перевозчика счета-фактуры фиксируем в журнале полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, подп. «а» п. 11 разд. II прил. 3 к постановлению Правительства РФ «О заполнении документов при расчетах по НДС» от 26.12.2011 № 1137).

Для покупателя:

• выставляем от своего имени счет-фактуру по транспортным услугам и прикладываем к нему копию счета-фактуры организации-перевозчика (п. 1, подп. «а» п. 7 разд. II прил. 3 постановления Правительства РФ «О заполнении документов при расчетах по НДС» от 26.12.2011 № 1137), регистрируем в журнале счетов-фактур;
• счет-фактуру по вознаграждению за посредничество регистрируем в книге продаж.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При перевыставлении счета-фактуры по транспортным услугам в строках 1 (дата), 2, 2б ставьте сведения организации-перевозчика, а не свои (подп. «а», «в» п. 1 разд. II прил. 1 к постановлению от 26.12.2011 № 1137).

Подробнее о выставлении счетов-фактур посредниками читайте в нашей статье «Как оформлять счета-фактуры при продаже товаров через посредника?».

Способ 2. Изменение стоимости товара

Этот вид перевыставления транспортных расходов на практике встречается нечасто, но он более простой по документальному оформлению по сравнению с первым.

1. Договор

П. 3 ст. 485 ГК РФ предусмотрено, что в договоре реализации можно поставить пункт об изменении стоимости товара при наступлении определенных обстоятельств. Как вариант, можно внести условие: если доставку товара до покупателя организует поставщик, то стоимость товара увеличивается на стоимость транспортировки товара до покупателя.

1. Первичные документы

На момент передачи товара организации-перевозчику у вас на руках уже будет договор об оказании транспортных услуг и счет на оплату этих услуг. По этим документам определяем сумму транспортных расходов (с учетом НДС) и плюсуем ее к стоимости отгружаемых покупателю товаров. Полученную сумму указываем в товарной накладной. Если отгружается несколько видов товаров, то транспортные расходы распределяем между ними равными долями.

С формой товарной накладной вы можете ознакомиться в статье «Унифицированная форма ТОРГ-12 — бланк и образец».

ВАЖНО! Отдельной строкой стоимость транспортных услуг в товарной накладной не выделяйте. Вы не оказываете услуги по перевозке товаров, поэтому и в выписываемых вами накладных такой услуги быть не должно.

При изменении стоимости транспортных услуг после получения товарной накладной покупателем корректировки в нее вносятся одним из двух способов:

• оформление новой скорректированной накладной;
• внесение исправлений в уже оформленные 2 экземпляра накладной: свой и покупателя.

О внесении изменений в первичные документы читайте в материале «Исправление ошибок в первичке: ФНС вводит новые правила».

Транспортная накладная, полученная от организации-перевозчика, будет считаться основанием для отражения расходов, связанных с реализацией товаров (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

1. Счет-фактура

Выставляем счет-фактуру на сумму, которую указали в товарной накладной: стоимость товара, увеличенная на стоимость транспортных услуг. Фиксируем ее в книге продаж. При изменении стоимости транспортных услуг, включенных в стоимость товара, формируем корректировочный счет-фактуру на сумму увеличения (уменьшения) транспортных расходов (абз. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ). Исправлять старый счет-фактуру не надо.

С примером заполнения корректировочных счетов-фактур ознакомьтесь в статье «Образец заполнения корректировочного счета-фактуры (2017-2018)».

Счет-фактуру, полученный от организации-перевозчика, регистрируем в книге покупок.

Как отразить перевыставление транспортных расходов в проводках?

После того как мы разобрались с документальным оформлением перевыставления транспортных услуг покупателю, рассмотрим отражение этих операций в проводках на наглядном примере.

Пример

• Продавец продал покупателю товар на сумму 895 420 руб. (в т. ч. НДС 136 589,42 руб.).
• Покупная стоимость товара — 762 710 руб. (в т. ч. НДС 116 345,59 руб.).
• Стоимость доставки товара перевозчиком по соглашению с продавцом составила 26 630 руб. (в т. ч. НДС 4 062,20 руб.).

ПРИМЕЧАНИЕ: при способе № 1 на стоимость доставки посредник перевыставляет товарную накладную и счет-фактуру (в бухучете у посредника продажа товара не отражается); при способе № 2 стоимость доставки увеличивает стоимость товара.

• Стоимость услуг посредника, отражаемая в способе № 1, — 1 200,00 руб. (в т. ч. НДС 183,05 руб.).
• Расходы на транспортировку товара возмещаются покупателем.

Операция	Способ 1. Посреднические услуги			Способ 2. Изменение стоимости товара
	Дт	Кт	Сумма	Дт	Кт	Сумма
Товар приобретен продавцом			646 364,41			646 364,41
			116 345,59			116 345,59
			116 345,59			116 345,59
Товар продан покупателю			895 420,00			922 050 = 895 420 + 26 630
			136 589,42			140 651,62 = 136 589,42 + 4 062,20
Отражены затраты на транспортировку товара до покупателя (включены в стоимость товара)	–	–	–			22 567,8
						4 062,20
						4 062,20
Списана стоимость проданного товара			646 364,41			668 932,21 = 22 567,8 + 646 364,41
Отражено посредническое вознаграждение по транспортным услугам			1 200,00	–	–	–
			183,05
Отражены результаты на конец месяца			112 466,17 = 895 420 – 136 589,42 – 646 364,41			112 466,17 = 922 050 – 140 651,62 – 646 364,41 – 22 567,8
			1 016,95 = 1 200 – 183
Начислен налог на прибыль			22 697 = (112 466,17 + 1 016,95) ×20%			22 493 = 112 466,17 ×20%
Уплачен НДС			20 427 = 136 589,42 + 183,05 – 116 345,59			20 243 = 140 651,62 – 116 345,59 – 4 062,20

Подробнее с бухучетом посреднических сделок вы можете ознакомиться в нашей статье «Особенности агентского договора в бухгалтерском учете».

Об особенностях налогообложения транспортных услуг читайте в статье «Какой порядок обложения НДС транспортных услуг?».

Как видно из рассмотренного выше примера, способ № 2 выгоден не только с точки зрения более простого документального оформления, но и как тот, при котором меньше налоговая нагрузка — в этом случае не нужно платить налоги по доходам в виде вознаграждения за посредничество.

Оформление и налогообложение перевыставляемых расходов

Бухгалтерский учет. Налоги. Аудит 10 мая 2011 г. 18:32 E-mail Архив Компания ГАРАНТ

Организация оплатила за дочернюю организацию расходы по оформлению виз (у организации есть действующий договор с туристической компанией). Договор посреднического характера оформляться не будет. Как правильно оформить перевыставление расходов дочерней организации? Какая формулировка должна быть в акте? Как отразить это в бухгалтерском и налоговом учете?

В рассматриваемой ситуации возможны следующие варианты возмещения расходов по оформлению виз. Это:

— заключение договора поручения;

— компенсация расходов по оформлению виз в рамках отдельного договора.

Однако исходя из того, что Вы не предполагаете оформлять посреднический договор, в ответе будут рассмотрены особенности налогового и бухгалтерского учета только для случая, когда понесенные расходы компенсируются организации в рамках отдельного договора.

Налогообложение возмещаемых расходов

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В том случае, когда компенсация расходов по оформлению виз осуществляется в рамках отдельного договора, сумма НДС должна быть включена в стоимость «транзитных» платежей. Связано это с тем, что Ваша организация не оказывает услуг по оформлению виз, а только осуществляет перевыставление расходов по данной услуге заказчику (дочерней компании). В связи с этим возмещение расходов по оформлению виз не может быть отнесено к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. Следовательно, в этом случае отсутствует и объект налогообложения для целей исчисления НДС. Соответственно, при определении налоговой базы по НДС компенсация учитываться не будет, и на эту сумму дочерней компании не будет выставлен и счет-фактура. Отметим, что аналогичную позицию занимают и арбитражные судьи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2009 N А56-31234/2008).

Также обращаем внимание, что в рассматриваемой ситуации у Вашей организации могут возникнуть проблемы с вычетом НДС по перевыставленным расходам. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов установлен в ст. 172 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога при выполнении трех условий:

— товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими документами;

— товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);

— налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, организация вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором были выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ.

В данном случае оформление виз для дочерней организации не подразумевает, что данная услуга будет принята Вашей организацией на учет, а кроме того, данная услуга не будет использована Вами ни для перепродажи, ни в собственной деятельности, облагаемой НДС. Таким образом, в рассматриваемой ситуации для принятия к вычету выполняется лишь одно условие — наличие счета-фактуры, но его для получения вычета НДС не достаточно.

Налог на прибыль

Казалось бы, при рассмотрении вопроса отнесения сумм возмещения для целей исчисления налога на прибыль не может возникнуть каких-либо проблем исходя из того, что возмещение сумм представляет транзитный платеж и указанные суммы не должны учитываться в составе доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, суммы, полученные на расчетный счет в счет возмещения указанных расходов, нельзя признать доходом, так как данные суммы подлежат перечислению в полном объеме организации, которая такие услуги оказывает. Следовательно, никакой экономической выгоды в понимании ст. 41 НК РФ у Вашей организации не возникает.

В то же время исходя из практики в таком случае со стороны налоговых органов возможны претензии. Как правило, налоговые органы считают, чтобы какие-то суммы не учитывались в доходах при исчислении налога на прибыль, они должны быть поименованы в перечне доходов, не учитываемых при исчислении налога, определенном ст. 251 НК РФ. Однако сумм возмещения по передаваемым другой организации товарам (работам, услугам) в этом перечне не поименовано. Исключением являются только лишь те суммы, которые поступают организации в счет возмещения затрат, произведенных в рамках посреднических договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Учитывая, что в силу п. 2 ст. 249 НК РФ поступление выручки связано прежде всего с реализацией товаров (работ, услуг), а возмещение, как это уже было указано выше, представляет собой всего лишь «транзитный» платеж, контролирующие органы предлагают учитывать такие суммы в составе внереализационных доходов.

При этом сумму перевыставленных затрат Ваша организация вправе учесть в составе внереализационных расходов.

Документооборот

В рассматриваемой ситуации первичным документом по «перевыставлению» расходов, связанных с оформлением виз, может являться акт возмещения расходов.

Акт составляется в произвольной форме. При его составлении необходимо учесть требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым первичный документ, не имеющий унифицированной формы, должен содержать следующие обязательные реквизиты:

— наименование документа;

— дату составления документа;

— наименование организации, от имени которой составлен документ;

— содержание хозяйственной операции;

— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— личные подписи указанных лиц.

При этом формулировка акта может быть любой. Учитывая, что Ваша организация не оказывает каких-либо услуг, в акте должно быть прямо указано, что стороны подтверждают факт перевыставления расходов и их оплату в сумме, подтвержденной прилагаемыми к акту документами.

Кроме того, в обоснование данных расходов Ваша организация как исполнитель может представить отчет о фактически израсходованных суммах с приложением копий первичных документов, подтверждающих понесенные расходы.

Оплата дочерней организацией возмещаемых расходов в Ваш адрес должна осуществляться на основании выставленного вами счета.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумма, перевыставляемая дочерней организации, отражается как «транзитная» без отражения ее в составе доходов и расходов:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по оформлению виз» Кредит 51
— произведена оплата туристической компании за оформление виз дочерней организации;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с дочерней организацией» Кредит 76, субсчет «Расчеты по оформлению виз»
— в учете отражено перевыставление расходов по оформлению виз дочерней организации;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с дочерней организацией»
— получена оплата от дочерней организации за оформление виз.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Титова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мельникова Елена

14 апреля 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

пора учиться!

• 15 января 2019 / Интернет «Международные стандарты в аудите», Квалификация «Специалист по международным стандартам в аудите» (IAPBE)
• 22 января 2019 / Интернет Налогообложение Российской Федерации
• 25 января 2019 / Интернет Дробление бизнеса: правовые проблемы, защита от претензий налоговых органов
• 29 января 2019 / Интернет Сертифицированный главный бухгалтер по МСФО (IAB). Январский набор

• 29 января 2019 / Интернет Как читать управленческую отчетность. Бесплатный вебинар.
• 06 февраля 2019 / Интернет Валютное регулирование и валютный контроль в РФ с учетом последних изменений законодательства
• 11 февраля 2019 / Интернет Недобросовестные поставщики: как сохранить налоговые вычеты и не допустить нарушения законов
• 13 февраля 2019 / Интернет «Система управления бизнес-проектами», Квалификация «Project management» (IAPBE)

• 13 марта 2019 / Интернет Программа CIMA “Управление эффективностью операций”. Уровень Р1 (подготовка к майской сессии 2018 г.)
• 14 января 2019 / Санкт-Петербург Профессиональный внутренний аудитор: современная организация, управление и методическое обеспечение (по программе профессионального стандарта «Специалист по внутреннему контролю» 5 уровень)
• 15 января 2019 / Москва Курс обучения “IPFM:МСФО.Базис”
• 15 января 2019 / Санкт-Петербург Последние изменения в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО)

Ещё семинары и курсы