Макрос

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008).

К основным особенностям бухгалтерского учета рассматриваемых операций можно отнести следующее:

• Сумму обязательства по полученному займу (кредиту) необходимо отразить в качестве кредиторской задолженности (у заемщика) в сумме, указанной в договоре;
• Начисленные проценты и иные расходы по договорам займа следует отражать в составе прочих расходов организации. Однако из этого правила есть исключение: указанные расходы подлежат включению в стоимость инвестиционного актива, т.е. имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Если же организация имеет право применять упрощенные способы бухгалтерского учета и отчетности, то все расходы по кредитам и займам можно отнести к прочим;
• Проценты по кредитам и займам относятся в состав прочих расходов или включаются в состав стоимости инвестиционного актива равномерно, в независимости от условий соответствующего договора. Распространенной ошибкой является включение всей суммы процентов по договору в состав расходов в момент их фактической уплаты, а не ежемесячное начисление;
• Если кредит или займ поучен в валюте, то не стоит забывать, что необходимо в конце каждого месяца и на дату совершения операции проводить переоценку задолженности по официальному курсу ЦБ РФ согласно п. п. 1, 5, 7, 8 ПБУ 3/2006;
• Полученный займ в отличие от кредита может быть и беспроцентным. Порядок бухгалтерского учета таких займов ничем не отличается от учета процентных заимствований;
• В бухгалтерской отчетности задолженность по займам и кредитам, а также проценты, причитающиеся уплате, отражаются в зависимости от даты погашения соответствующего обязательства.

В целом, сложностей с бухгалтерским учетом займов и кредитов обычно не возникает, а вот налоговый учет несет в себе определенные трудности.

Налоговый учет

При отражении в налоговом учете займов и кредитов рекомендуем пользоваться следующим алгоритмом:

1. Определить от какого лица, взаимозависимого или нет, получены заемные средства. Критерии взаимозависимости определены в ст.105 НК РФ. Например, взаимозависимыми могут быть признаны:

— организации и физические лица в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

— организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

— организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

2. Если средства получены не от взаимозависимого лица, то проценты по долговому обязательству учитываются в составе расходов в размере, исчисленном исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ), т.е. по ставке указанной в договоре.

3. Если средства получены от взаимозависимого лица, то следует определить является ли данная сделка контролируемой. Критерии контролируемой сделки определены в ст.105.14 НК РФ. К таким сделкам, в частности, относятся сделки, сумма доходов по которым за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей.

В случае, если сделка соответствует указанным критериям, то компании следует проверить, соответствует ли договорная процентная ставка рыночной. Для этих целей следует руководствоваться методами, закрепленными в ст. 105.7 НК РФ.

Максимальные значения интервалов предельных значений и порядок их применения определены в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.

Если фактическая ставка меньше предельного значения, то компания может учесть в составе расходов полную величину процентов.

Если же контролируемая задолженность возникла по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, то порядок признания процентов в расходах будет особым.

Предприятию следует сравнить размер контролируемой задолженности перед займодавцем с величиной собственного капитала (данная позиция поддержана Минфином РФ в Письме от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2).

Если размер контролируемой задолженности будет более чем в 3 раза превышать величину собственного капитала, то проценты необходимо учитывать в порядке, предусмотренном пунктами 2-4. ст.269 НК РФ.

Если размер контролируемой задолженности будет менее чем в 3 раза превышает величину собственного капитала, то проценты необходимо учитывать в порядке, предусмотренном пунктом 1 ст.269 НК РФ.

Собственный капитал организации определяется по формуле: Собственный капитал = сумма активов сумма обязательств — задолженность по налогам.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности на коэффициент капитализации (КК), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется по формуле:

Коэффициент капитадизации = контролируемая задолженность/собственный капитал (в соответствие с размером доли иностранной организации в уставном капитале российской)/3

После проведенных расчетов необходимо сравнить сумму фактически начисленных процентов с величиной предельных сумму процентов:

— если начисленные проценты меньше предельной величины, то вся сумма процентов учитывается в целях налогообложения;

— если начисленные проценты больше предельной величины, то в налогооблагаемую базу включается только величина предельных процентов.

В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между величиной фактически начисленных процентов и предельных процентов приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной компании. Указанная разница облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Стоит учитывать, что если собственный капитал организации составлет отрицательное значение, то начисленные проценты могут быть учтены в целях налогообложения только как выплата дивидендов.

4. Проценты по кредитам и займам в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются во внереализационные расходы, в том числе, если компания осуществляет создание инвестиционного актива. В данном случае, в бухгалтерском учете предприятия, будут возникать разницы, учет которых осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Порядок расчета материальной выгоды

Расчет материальной выгоды производится по определенному алгоритму, содержание которого зависит от того, в какой валюте выдается заем или кредит, планируется ли выплата процентов по займу и в каком порядке будут погашаться заем и кредит.

В случае если заемные средства приобретаются в рублях и предполагают выплату процентов, налоговая база в виде материальной выгоды определяется как разница между суммой процентов, рассчитанной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ <1>, и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (кредита).

<1> До 1 января 2009 г. расчет следовало брать % ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Налог удерживается в момент фактического возникновения дохода, которым является день выплаты процентов, на эту же дату фиксируется ставка рефинансирования (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). До 1 января 2008 г. моментом возникновения дохода считался момент выдачи займа (кредита).

Если дата уплаты процентов, указанная в договоре займа, не совпадает с фактической датой уплаты заемщиком процентов, датой получения дохода в виде материальной выгоды является дата фактической уплаты процентов по полученным заемным средствам <2>.

<2> Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/121.

Если заемные средства приобретаются по договору займа и не предусматривают выплату процентов, то формально момента определения налоговой базы не существует, поскольку выплаты процентов не происходит. Поэтому существует мнение, что в этом случае НДФЛ удерживать не надо <3>.

<3> На основании положений п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ.

Однако, по мнению Минфина России и ФНС России, налог удерживать необходимо. При этом датой фактического получения дохода следует считать дату возврата заемных средств <4>.

<4> Письма Минфина России от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301, от 20.06.2008 N 03-04-05-01/210, от 20.06.2008 N 03-04-05-01/240, от 23.04.2008 N 03-04-06-01/103, от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21, УФНС России по г. Москве от 20.06.2008 N 28-11/058540.

Материальная выгода будет равна сумме процентов, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Динамика ставки рефинансирования ЦБ РФ в 2007 — 2008 гг.

Дата установления	Размер, % годовых
С 01.12.2008	13
С 12.11.2008	12
С 14.07.2008	11
С 10.06.2008	10,75
С 29.04.2008	10,5
С 04.02.2008	10
С 19.06.2007	10
С 29.01.2007	10,5

Примечание. Правовая основа займов и кредитов.

Правоотношения, возникающие при получении займов и кредитов, регулируются гл. 42 ГК РФ.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если заимодавцем является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, то договор должен быть заключен в письменной форме. Договор займа может предполагать выплату процентов, но может быть и беспроцентным, если в нем прямо указывается на это. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В отличие от займа, кредит может быть предоставлен исключительно в денежной форме только кредитной организацией и обязательно предусматривает выплату процентов. В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Кредитный договор заключается только в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (ст. 820 ГК РФ). Обычные кредитные отношения в полной мере относятся к товарному и коммерческому кредитам.

Пример 1. Организация 01.02.2009 выдала своему сотруднику заем сроком на 1 месяц в размере 200 тыс. руб. под 2% годовых. Договором предусмотрено, что выплата процентов и возврат займа производятся единовременно 01.03.2009. Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ на 1 марта не изменится и составит 13% годовых.

Материальная выгода составит 1022,83 руб. (28/365 x 200 000 x 2/3 x 13% — 28/365 x 200 000 x 2%).

В случае беспроцентной ссуды, взятой на тех же условиях, материальная выгода составит 1329,68 руб. (28/365 x 200 000 x 2/3 x 13%).

Если предполагается не единовременная, а периодическая выплата процентов (в случае беспроцентного займа — возвращение заемных средств), то и НДФЛ следует удерживать при каждом возврате процентов (возврате займа).

Удерживает НДФЛ налоговый агент, на что однозначно указывают положения абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ. К налоговым агентам относятся лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).

Когда удержать НДФЛ невозможно (например, в случае увольнения работника), то в обязанности налоговых агентов входит сообщение в течение одного месяца в налоговые органы по месту своего учета сведений о невозможности удержания налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Такие сведения рекомендуется представлять по форме 2-НДФЛ <5>.

<5> Форма сведений о доходах физических лиц, утвержденная Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ (в ред. от 20.12.2007 N ММ-3-04/689@).

В случае получения физическим лицом заемных средств в валюте налоговая база определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Поскольку налоговая ставка, по которой облагается материальная выгода в этом случае, составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ), к таким доходам не применяются стандартные вычеты.

Материальная выгода, возникающая у физического лица, являющегося нерезидентом, облагается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Пример 2. Организация 01.02.2009 выдала своему сотруднику заем на текущие нужды на 3 месяца в размере 300 тыс. руб. под 2% годовых. Договором предусмотрено, что выплата процентов и возврат займа производятся равными частями ежемесячно, проценты удерживаются из заработной платы, а денежные средства вносятся в кассу предприятия. Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение всего срока использования заемных средств не изменится и составит 13% годовых.

Заемные (кредитные) средства использованы на новое строительство или приобретение жилья

С 1 января 2008 г. материальная выгода, полученная в виде экономии на процентах, не облагается НДФЛ при условии, что заемные средства приобретаются с целью их использования исключительно на строительство или приобретение жилья и физическое лицо имеет право на получение имущественного вычета.

Максимальный размер имущественного вычета с 1 января 2008 г. составляет 2 млн руб. <8> без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Материальная выгода не облагается налогом вне зависимости от размера займа (т.е. даже в тех случаях, когда размер займа превышает законодательно установленный размер вычета) <9> и условий его предоставления (с выплатой процентов или без) <10>.

<8> Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
<9> Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85.
<10> Письмо Минфина России от 10.04.2008 N 03-04-06-01/81.

В качестве подтверждения права на такой налоговый вычет физическое лицо обязано представить налоговому агенту уведомление, выдаваемое налоговым органом (п. 3 ст. 220 НК РФ) по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@. При необходимости уведомление можно получать несколько раз без ограничения <11>.

<11> Письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217.

До момента, пока налоговый агент не получит подтверждения, НДФЛ удерживается по обычной ставке (35%). После документального подтверждения налог подлежит перерасчету.

Необходимо учитывать, что возврат НДФЛ следует производить только в счет предстоящих сумм налога, начисленных по доходам конкретного физического лица <12>.

<12> Письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41.

Освобождение от налогообложения распространяется на доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, полученный только с 1 января 2008 г., независимо от того, когда заключен договор <13>.

<13> Письмо Минфина России от 08.04.2008 N 03-04-05-01/101.

Поскольку освобождение от налогообложения ставится в прямую зависимость от целей, на которые будут использованы заемные средства, в договоре займа в обязательном порядке указывается назначение займа. При этом дата выдачи займа должна предшествовать факту приобретения (строительства) жилья <14>.

<14> Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-04-06-01/446.

В случае получения займа (кредита) на приобретение или строительство жилья солидарными заемщиками не облагается НДФЛ материальная выгода только того физического лица, которому положен имущественный вычет, т.е. собственника жилья. Размер материальной выгоды, освобождаемой от налогообложения, определяется исходя из размера процентов в погашение займа (кредита), фактически уплаченных этим солидарным заемщиком. Если солидарные заемщики берут заем (кредит) на приобретение или строительство жилья, которое затем оформляется в общую долевую или совместную собственность, то размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность) (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). При этом материальная выгода, освобождаемая от налогообложения, определяется исходя из суммы процентов по займу (кредиту), фактически уплаченных каждым солидарным заемщиком в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета этого заемщика <15>.

<15> Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114.

Налоговая документация и ответственность налогового агента

Налоговый агент отражает доходы в виде материальной выгоды в налоговых карточках по форме 1-НДФЛ. При заполнении формы 2-НДФЛ для представления в налоговые органы величина материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, отражается под соответствующими кодами в зависимости от назначения займа (кредита): если заемные средства предназначены для нового строительства или приобретения жилья — 2620, для любых других целей — 2610. Материальная выгода, в полном объеме не облагаемая НДФЛ, в форме 2-НДФЛ не отражается.

Перечисление НДФЛ с материальной выгоды следует оформлять отдельным платежным поручением, поскольку для таких случаев используется особый код бюджетной классификации (КБК) — 182 1 01 02040 01 1000 110 <16>.

<16> Письмо ФНС России от 22.12.2006 N ШС-6-10/1247@.

В случае неисполнения налоговым агентом обязанностей, связанных с удержанием налога, к нему могут быть применены штрафные санкции в соответствии с положениями ст. 123 НК РФ в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Дополнительно могут быть взысканы пени в размере одной трехсотой действующей за время начисления ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки от неуплаченной суммы налога или сбора (ст. 75 НК РФ).

Другие особенности

Если зам, выдаваемый физическому лицу, предполагает выплату процентов, то их величина для целей налогообложения прибыли относится к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). В какой момент их следует включить в налоговую базу по налогу на прибыль, зависит от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. При использовании кассового метода датой получения дохода в виде процентов, уплачиваемых заемщиком, является день поступления средств на счета в банках или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ). При методе начисления в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, если срок получения процентов приходится более чем на один отчетный период, доходы признаются на конец соответствующего отчетного периода. Если договор займа (погашение долгового обязательства) прекращается до истечения отчетного периода, то доход признается полученным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Материальная выгода не подлежит налогообложению единым социальным налогом, поскольку она не является выплатой по трудовому договору.

Материальная выгода, полученная заемщиком — индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2009 г. облагается НДФЛ по ставке 35%.

И.В.Мамонова

К. э. н.,