- от автора admin
1. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.
2. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.
3. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
4. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.
При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 настоящего Кодекса.
5. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом 2 статьи 230 настоящего Кодекса.
6. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
7. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, если иной порядок не установлен настоящим пунктом.
Налоговые агенты — российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.
Налоговые агенты — индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, с доходов наемных работников обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности.
7.1. Налоговыми агентами для целей настоящей главы признаются также российские организации, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил Российской Федерации.
Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом с указанных сумм, перечисляется в бюджет по месту учета налогового агента в налоговых органах.
8. Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.
9. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Комментарий к Ст. 226 НК РФ
Статья 226 НК РФ предусматривает особенности исчисления налога налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами.
Налоговый кодекс РФ предусматривает, что НДФЛ перечисляется в бюджет в особом порядке.
В большинстве случаев налог в бюджет перечисляют не сами налогоплательщики, а налоговые агенты.
В отношении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами признаются (ст. 226 НК РФ):
— российские организации;
— коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации;
— индивидуальные предприниматели;
— постоянные представительства в России иностранных организаций;
— нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Это означает, что каждый раз, когда организация или индивидуальный предприниматель (из перечисленных выше) выплачивают физическим лицам доход, эти организация или индивидуальный предприниматель выступают в роли налогового агента. То есть они обязаны исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика — физического лица и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.
В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
Определенные сложности возникают при определении, кто является налоговым агентом при выплате авторам вознаграждений через организацию, которая управляет правами авторов на коллективной основе. В настоящее время в России несколько организаций имеют аккредитацию на осуществление данной деятельности. Все они принимают от лиц, пользующихся объектами авторских прав, денежные средства, являющиеся вознаграждением авторам этих произведений.
Министерство финансов РФ в Письме от 21 августа 2007 г. N 03-04-06-01/300 указало, что организация, использующая объекты авторского права, в отношении выплат вознаграждения авторам (правообладателям) литературных произведений является налоговым агентом и в качестве такового должна исполнять все обязанности, установленные гл. 23 НК РФ.
Из приведенного выше правила есть исключения. В п. 2 ст. 226 НК РФ записано, что источник выплаты дохода в некоторых случаях не несет функций налогового агента.
Так, самостоятельно уплачивают налог на доходы физических лиц:
— индивидуальные предприниматели — по доходам от предпринимательской деятельности;
— нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой в соответствии с действующим законодательством, — по доходам, полученным от частной практики.
Кроме того, самостоятельно должны заплатить налог физические лица, получающие, в частности, следующие доходы:
— по договорам гражданско-правового характера, заключенным с другим физическим лицом, которое не является налоговым агентом (например, к таким договорам относятся договоры найма и аренды имущества у другого физического лица);
— от источников за пределами Российской Федерации;
— от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;
— в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).
Кроме того, обязанность самостоятельно заплатить налог возлагается на тех физических лиц, при выплате доходов которым налоговый агент не имел возможности удержать НДФЛ (например, при выдаче доходов в натуральной форме).
Указанные выше налогоплательщики, самостоятельно уплачивающие налог, обязаны по окончании года представить в налоговую инспекцию по месту своего жительства налоговую декларацию. Налоговый кодекс РФ устанавливает четкие правила исчисления, удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами.
1. Налог по ставке 13% исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке.
2. Налог по ставкам 35, 30, 15 или 9% исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленной налогоплательщику.
3. Налог исчисляется без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и, соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога.
4. Удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50% суммы выплаты.
5. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
6. Излишне удержанные суммы налога возвращаются налоговым агентом налогоплательщику по его письменному заявлению.
7. Не удержанные (удержанные не полностью) налоговыми агентами налоги взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности.
Сроки для перечисления налоговым агентом НДФЛ в бюджет установлены в п. 6 ст. 226 Налогового
кодекса РФ.
Статья 226 НК РФ. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами
1. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.
2. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
3. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
4. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.
При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 настоящего Кодекса.
5. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом 2 статьи 230 настоящего Кодекса.
6. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
7. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, если иной порядок не установлен настоящим пунктом.
Налоговые агенты — российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.
Налоговые агенты — индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, с доходов наемных работников обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности.
7.1. Налоговыми агентами для целей настоящей главы признаются также российские организации, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил Российской Федерации.
Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом с указанных сумм, перечисляется в бюджет по месту учета налогового агента в налоговых органах.
8. Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.
9. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
2. Налоговый агент осуществляет исчисление сумм налога на доходы физических лиц (а впоследствии и уплату суммы налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет):
а) в отношении всех доходов налогоплательщика налога на доходы физических лиц (в т.ч. полученных последним и в натуральной форме), источником которых является сам налоговый агент. Не играет при этом решающей роли то, является ли налоговый агент:
— работодателем налогоплательщика (т.е. организацией и (или) индивидуальным предпринимателем, заключившим с последним трудовой договор (контракт)). К налоговым агентам относятся и работодатели, у которых налогоплательщик работает в порядке совместительства;
— стороной гражданско — правовом договоре (например, заказчиком, комитентом, доверителем и т.д.), в соответствии с условиями которого он выплачивает налогоплательщику вознаграждение. Вполне возможно, что в конкретной ситуации налоговый агент выступает в отношении налогоплательщика одновременно и работодателем, и иным источником выплаты дохода, например, если работник в свободное от своей работы в качестве инженера время подрабатывает на заводе (по договору подряда), крася стены заводских помещений, в которых идет косметический ремонт;
б) исключая при этом доходы (даже если их источником является данный налоговый агент):
— выплаченные индивидуальным предпринимателям и лицам, приравненным (для целей налогообложения!) к индивидуальным предпринимателям (например, частным нотариусам, абз. 3 ст. 11 НК, см. об этом подробный комментарий к ст. 227 НК);
— выданные физическим лицам, получающим доходы из-за пределов РФ;
— иные доходы, упомянутые в ст. 228 НК (см. комментарий к ней);
в) производя при этом зачет ранее удержанных (именно данным налоговым агентом, а не другими налоговыми агентами) сумм налога на доходы физических лиц. При этом излишне удержанные налоговыми агентами из дохода налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц подлежат возврату налоговыми агентами по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (см. об этом подробный комментарий к ст. 231 НК);
г) обеспечивая при этом учет доходов, полученных от них данным налогоплательщиком в том или ином налоговом периоде (см. об этом комментарий к ст. 230 НК).
3. Характеризуя правила п. 3 ст. 226, необходимо учесть, что:
а) исчисление сумм налога на доходы физических лиц налогоплательщика производится налоговыми агентами (которые являются источниками этого дохода):
— нарастающим итогом с начала налогового периода (т.е. начиная с января и на протяжении всего периода с 1 января по 31 декабря текущего календарного года, см. об этом комментарий к ст. 216 НК);
— по итогам каждого календарного месяца (за который был выплачен доход налогоплательщику). При этом дата получения (выплаты) дохода определяется по правилам ст. 223 НК (см. комментарий к ст. 223). Необходимо также осуществлять зачет удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода (т.е. года) суммы налога;
б) они предписывают применять такой порядок исчисления налога на доходы физических лиц лишь по доходам, в отношении которых установлена основная налоговая ставка, т.е. в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК);
в) в той мере, в какой по доходам установлены иные налоговые ставки (т.е. 30% и 35%, см. комментарий к ст. 224 НК), налоговый агент исчисляет сумму налога на доходы физических лиц:
— отдельно от сумм доходов, по которым установлена основная налоговая ставка (т.е. 13%);
— отдельно по каждой сумме дохода, облагаемого по налоговым ставкам, установленным в размере 30% и (или) 35%.
В практике клиентов юридической фирмы «ЮКАНГ» возник вопрос: имеется ли в виду в абзаце 2 п. 3 ст. 226 НК обязанность налогового агента исчислять сумму налога на доходы физических лиц отдельно и в отношении каждой из сумм, облагаемых по ставке 35% (например, если налогоплательщик получил доходы и в виде выигрыша на конкурсе, проведенном в целях рекламы товаров, производимых налоговым агентом, и сумму экономии на процентах при получении от налогового агента заемных средств), в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК (см. комментарий к ней)?
Да, правила абзаца 2 п. 3 ст. 226 распространяются и на такие случаи. И в данной ситуации налоговый агент обязан исчислить сумму налога на доходы физических лиц отдельно по каждой из упомянутых сумм дохода. Аналогично решается вопрос и тогда, когда налогоплательщик получил от налогового агента и доход, облагаемый по ставке 30%, и доход, облагаемый по налоговой ставке в размере 35%: и в этих случаях налоговый агент должен исчислить сумму налога на доходы физических лиц отдельно по каждой из указанных сумм дохода;
д) в них содержится существенная новелла — установлено, что:
— налоговый агент производит исчисление суммы налога на доходы физических лиц без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов. Иначе говоря, с 1 января 2001 г. нет необходимости требовать представления налогоплательщиком справок с прежнего места работы (о суммах полученных там доходов налогоплательщика) в целях учета последних при исчислении суммы налога на доходы физических лиц новым работодателем (как «другим» налоговым агентом);
— налоговый агент не учитывает (при исчислении сумм налога на доходы физических лиц) также и сумму налога на доходы физических лиц, удержанные другими налоговыми агентами (например, по прежнему месту работы данного налогоплательщика).
4. Анализируя правила п. 4 ст. 226, необходимо учесть, что:
а) они императивно предписывают налоговым агентам:
— удерживать сумму налога на доходы физических лиц (которую они исчислили в соответствии с правилами п. 2 и 3 ст. 226, см. об этом выше. К сожалению, в абзаце 1 п. 4 ст. 226 допущена досадная опечатка: употреблено словосочетание «начисленную сумму налога» вместо словосочетания «исчисленную сумму налога». Видимо, законодателю нужно эту опечатку устранить) непосредственно из доходов самих налогоплательщиков. Иначе говоря, налоговые агенты не вправе исчислять сумму налога на доходы физических лиц, например, за счет собственных средств, за счет общих средств бригады, группы налогоплательщиков и т.п. (не следует упускать из виду, что в противном случае были бы нарушены правила п. 1 ст. 8 НК о том, что под налогом понимается обязательный, индивидуальный, безвозмездный платеж, взимаемый с физических лиц в форме отчуждения при надлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований);
— удерживать сумму налога на доходы физических лиц при фактической выплате доходов налогоплательщика. Дата фактической выплаты этих доходов определяется по правилам ст. 223 НК. В день выплаты дохода и должны налоговые агенты удерживать исчисленную сумму налога на доходы физических лиц;
б) упомянутое выше удержание суммы налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами:
— за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. Даже если часть доходов выплачивается (данным налоговым агентом) налогоплательщику в натуральной форме, то и в этом случае исчисление общей суммы налога на доходы физических лиц из всех доходов налогоплательщика (т.е. имеющих как денежную, так и натуральную форму, см. об этом комментарий к ст. 225 НК) производится налоговым агентом именно за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В практике клиентов юридической фирмы «ЮКАНГ» возник вопрос: обязан ли налоговый агент удержать исчисленную сумму налога на доходы физических лиц, если налогоплательщику выплачиваются только доходы в натуральной форме (см. об этом комментарий к ст. 211 НК)?
На этот вопрос следует ответить отрицательно: не случайно в абзаце 2 п. 4 ст. 226 употребил словосочетание «за счет любых денежных средств», выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, а не за счет иных средств. Кроме того, необходимо учитывать и правила ст. 8 НК (о том, что налог — это именно платеж, осуществляемый в денежной форме) и ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ и в установленных законодательством случаях — также в валюте иностранных государств). Так как отсутствуют упомянутые в абзаце 2 п. 4 ст. 226 «любые денежные средства», выплачиваемые налоговым агентом налогоплательщику, налоговый агент должен известить налоговый орган (в порядке, предусмотренном в п. 5 ст. 226, см. об этом ниже) о невозможности произвести удержанием суммы налоговых вычетов (исчисленной данным налоговым агентом в соответствии со ст. 225 НК);
— как при фактической выплате дохода непосредственно самому налогоплательщику, так и (по указанию налогоплательщика) — третьим лицам (например, лицам, которым налогоплательщик выдал доверенность на получение причитающихся ему сумм денег, продавцам, у которых налогоплательщик купил товары в кредит, и т.д.);
в) правила п. 4 ст. 226:
— императивно предписывают, что удерживаемая (при данной выплате дохода) налоговым агентом сумма налога на доходы физических лиц не может превышать 50% суммы выплаты (даже если сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом, значительно превышает указанное ограничение);
— распространяются именно на случаи выплаты дохода и удержания суммы налога на доходы физических лиц. Иначе говоря, ограничение, установленное в п. 4 ст. 226, касается только суммы налога на доходы физических лиц, но не других сумм, которые должны быть удержаны с доходов налогоплательщика по иным основаниям. В частности, для правильного применения норм ст. 226 НК необходимо учитывать правила ст. 125 КЗоТ (о том, что при каждой выплате зарплаты общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, — 50% зарплаты, причитающейся к выплате работнику. При удержании из зарплаты по некоторым исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50% зарплаты. Указанные выше ограничения не распространяются на удержание из зарплаты при отбывании исправительных работ и при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей.
В связи с этим в практике фирмы возник вопрос: вправе ли налоговый агент удержать всю сумму налога на доходы физических лиц, если суммарный размер удержаний по налогу на доходы физических лиц и алиментов составляет 75% зарплаты, выдаваемой работнику?
Да, вправе: такое удержание не противоречит правилам ст. 226 НК и ст. 125 КЗоТ (см. об этом также в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001).
5. Особенности правил п. 5 ст. 226 состоят в том, что:
а) они подлежат применению, лишь когда налоговый агент установит:
— невозможность (независимо от причины, это в данном случае не играет роли) удержать у налогоплательщика исчисленную налоговым агентом (по правилам ст. 225 НК) сумму налога на доходы физических лиц;
— заведомо, что период (например, 15 месяцев), в течение которого может быть удержана исчисленная сумма налога на доходы физических лиц (а не «начисленная», опять опечатка!), превысит 12 месяцев (календарных и следующих подряд друг за другом). Например, исчисленная общая сумма налога на доходы физических лиц так велика, что (учитывая ограничение в 50%, упомянутое в п. 4 ст. 226) ее можно будет удерживать на протяжении 18 месяцев;
б) они обязывают (а не дают ему право, как это было предусмотрено в п. 76 Инструкции N 35) налогового агента:
— письменно известить налоговый орган о ставших ему известными обстоятельствах, которые делают невозможным удержание исчисленной суммы налога на доходы физических лиц. Форма такого извещения утверждается МНС (см. об этом подробный комментарий к ст. 230 НК);
— направить такое извещение именно в налоговый орган по месту учета налогового агента (а не налогоплательщика). В извещении указываются обстоятельства, делающие невозможным удержание суммы налога на доходы физических лиц и размер этой суммы;
— направить извещение в течение 1 календарного месяца (т.е. и нерабочие дни при исчислении срока не подлежат исключению) с момента возникновения упомянутых обстоятельств. Отсчет срока начинается со следующего после дня обнаружения налоговым агентом указанных обстоятельств дня (ст. 6.1 НК).
6. Правила п. 6 ст. 226 императивно предписывают налоговым агентам:
а) перечислять (со своего банковского счета) суммы исчисленного и удержанного у налогоплательщика налога на доходы физических лиц не позднее дня:
— фактического получения в обслуживающем его банке наличных денег на выплату дохода. Речь идет о случаях, когда доход выплачивается налогоплательщику в денежной форме, при этом в виде выдачи последнему наличных денежных средств (например, при выплате зарплаты, при выдаче суммы денежного вознаграждения подрядчику и т.д.);
— дня перечисления с расчетного (иного банковского счета, если с этого счета допускается осуществление таких операций, например, с текущего) счета налогового агента в банке на счета как самих налогоплательщиков в банках (например, если работники обратились к работодателю с заявлениями с просьбой перечислять суммы их зарплат на их банковские счета), так и (по поручению налогоплательщиков) на банковские счета третьих лиц (например, получателей алиментов, магазинов, продавших товары в кредит налогоплательщику, и т.д.).
В практике клиентов юридической фирмы «ЮКАНГ» возник вопрос: подлежат ли применению правила абзаца 1 п. 6 ст. 226 к случаям, когда налоговые агенты (по просьбе налогоплательщика) перевели сумму зарплаты по почте на домашний адрес налогоплательщика?
Нет, не распространяются. Безусловно — это пробел в законе. Впредь до его устранения необходимо руководствоваться правилами абзаца 2 п. 6 ст. 226;
б) перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц в иных случаях (например, если налоговый агент выдает суммы доходов своим работникам за счет наличных денег, вырученных от реализации товаров (работ, услуг), в случаях, когда это допускается действующим Порядком ведения кассовых операций и гражданским законодательством):
— не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (этот день определяется по правилам ст. 223 НК, см. комментарий). При этом речь идет о случаях, когда доходы выплачиваются в денежной форме;
— не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога на доходы физических лиц, для доходов, полученных в натуральной форме (если такое удержание возможно за счет денежных средств, подлежащих выплате налогоплательщику, в противном случае необходимо известить налоговый орган о невозможности удержания суммы налога на доходы физических лиц в соответствии с п. 5 ст. 226, см. об этом выше) либо в виде материальной выгоды (см. об этом комментарий к ст. 212 НК). Речь идет о том, что исчисленная сумма налога на доходы физических лиц может быть удержана налоговым агентом исходя, например, из момента фактического получения экономии на процентах за пользование заемными средствами.
7. Анализ правил п. 7 ст. 226 показывает, что:
а) налоговый агент — организация обязан исчислять и удерживать сумму налога на доходы физических лиц по месту нахождения организации (месту учета налогового агента в налоговом органе). При этом местом нахождения российских организаций (а, по существу, российских юридических лиц) является место их государственной регистрации (абзац 14 п. 2 ст. 11 НК, ст. 54 ГК). Место нахождения постоянного представительства иностранной организации — место осуществления деятельности этой организации через постоянное представительство (абзац 15 п. 2 ст. 11 НК). Организации подлежат постановке на налоговый учет по месту нахождения (ст. 83 — 85 НК). Постоянные представительства иностранной организации также подлежат постановке на учет (особенности ее определены МНС, см. об этом комментарий к ст. 208, 214 НК);
б) налоговые агенты — индивидуальные предприниматели уплачивают суммы удержанных налогов на доходы физических лиц по месту своего жительства (оно определяется по правилам ст. 20 ГК). По этому же месту они подлежат постановке на налоговый учет;
в) совокупная сумма налога на доходы физических лиц, упомянутая в п. 7 ст. 226:
— это общая сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная по правилам ст. 225 НК (см. комментарий). Видимо, законодателю необходимо унифицировать терминологию (а то в п. 2 ст. 225 говорится об «общей сумме» налога на доходы физических лиц, а в п. 7 ст. 226 — о «совокупной сумме» налога на доходы физических лиц);
— эта сумма налога на доходы физических лиц, которая исчислена и удержана именно налоговым агентом, и именно по доходам, источником которых признается данный налоговый агент;
г) особые правила установлены для налоговых агентов — российских организаций (а по существу, — только российских юридических лиц, см. об этом выше), имеющих обособленные подразделения, а именно:
— филиалы и представительства юридических лиц, указанные в ст. 55 ГК;
— любые иные территориальные обособленные от организации подразделения, по месту которых оборудованы стационарные рабочие места (т.е. если рабочее место создается на срок более одного месяца) (абзац 17 п. 2 ст. 11 НК);
д) упомянутые налоговые агенты обязаны перечислить исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц налогоплательщика:
— как по месту своего нахождения;
— так и по месту нахождения обособленного подразделения, в котором работает налогоплательщик (или в договорных отношениях с которым состоит налогоплательщик: договор с последним заключает либо непосредственно юридическое лицо, либо руководитель обособленного подразделения юридического лица, действующий на основании доверенности, оформленной в соответствии со ст. 55, 185 ГК). Если таких обособленных подразделений у юридического лица несколько, то оно (как налоговый агент) исчисляет и удерживает суммы налога на доходы физических лиц, а потом перечисляет их по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения;
е) в последнем абзаце п. 7 ст. 226 императивно предусмотрено, что сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения юридического лица:
— определяется из общей суммы дохода, которая подлежит выплате каждому налогоплательщику в отдельности;
— исчисляется и удерживается в отношении каждого налогоплательщика (в отдельности, по правилам, указанным в ст. 225 НК, см. комментарий);
— определяется суммарно (т.е. исчисленные в отношении каждого налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц складываются: полученный результат и, нужно уплатить, а не сумму налога на доходы физических лиц каждого налогоплательщика, отдельным платежным поручением) и перечисляется в соответствующий бюджет.
8. Важные правила (относительно процедуры перечисления суммы налога на доходы физических лиц) установлены в п. 8 ст. 226. В соответствии с ними:
а) совокупная сумма налога (правильнее было бы сказать: общая сумма налога на доходы физических лиц), превышающая 100 руб. (имеется в виду 101 руб., учитывая правила п. 4 ст. 225 НК о том, что сумма налога на доходы физических лиц определяется в полных рублях и что сумма налога на доходы физических лиц менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля), перечисляется налоговым агентом в соответствующий бюджет. При этом нужно обратить внимание на то, что:
— речь идет о налоговых агентах, являющихся источником дохода;
— перечисление суммы налога на доходы физических лиц осуществляется в порядке, изложенном в пунктах 1 — 7 ст. 226.
В практике фирмы возник вопрос: если сумма налога на доходы физических лиц составляет ровно 100 руб., то обязан ли налоговый агент перечислить эту сумму или вправе ее добавить к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца?
Увы, опять в законе пробел. Предусмотрено, что сумму налога на доходы физических лиц, превышающую 100 рублей, необходимо перечислять в соответствии со ст. 226, что сумму налога на доходы физических лиц менее 100 рублей следует добавлять к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца, но не решен вопрос, как быть, если сумма налога на доходы физических лиц составляет ровно 100 рублей. Впредь до уточнения законодателем своей позиции — выбор за налоговым агентом: он может перечислить сумму налога на доходы физических лиц в данном месяце, но может эту сумму добавить к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца;
б) общая сумма налога на доходы физических лиц менее 100 рублей добавляется налоговым агентом к сумме налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в бюджет:
— в месяце, непосредственно следующем за месяцем, за который исчислена и удержана сумма налога на доходы физических лиц, составляющая менее 100 рублей. Однако, если и в этом месяце сумма налога на доходы физических лиц незначительна (при условии, что совместно и первая сумма налога на доходы физических лиц, — равная, например 53 рублям, и вторая сумма — равная, например, 20 рублям), составляют сумму менее 100 рублей (в нашем примере — 73 рубля), то налоговый агент вправе добавить обе эти не перечисленные в бюджет суммы налога на доходы физических лиц к сумме налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце;
— в любом случае — не позднее декабря текущего года.
В практике возник вопрос: если сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая перечислению в бюджет, именно за декабрь менее 100 рублей, то следует ли эту сумму перечислить в бюджет именно в декабре или налоговый агент должен добавить эту сумму к сумме налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в январе?
Нужно исходить из буквального текста п. 8 ст. 226, а это означает, что сумму налога на доходы физических лиц менее 100 рублей (пусть даже эта сумма будет весьма незначительной, например, 10 рублей) нужно перечислить в декабре текущего года.
Возник в практике и еще один вопрос (связанный с применением правил п. 8 ст. 226): учитывая то обстоятельство, что в п. 8 ст. 226 речь идет только о том, что налоговый агент перечисляет (т.е. безналичная форма расчетов имеется в виду) сумму налога на доходы физических лиц, то как быть, если сумма налога на доходы физических лиц исчислена и удержана индивидуальным предпринимателем, у которого нет банковского счета (а доходы налогоплательщику он выплачивает за счет наличных денег)? Распространяются ли правила п. 8 ст. 226 на таких индивидуальных предпринимателей — налоговых агентов?
Да, распространяются: в любом случае (даже если у индивидуального предпринимателя нет банковского счета) налоговый агент обязан исчислить, удержать и именно перечислить (в данном случае, например, через Сбербанк) сумму налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет. Этот вывод основан на систематическом толковании правил ст. 24, 45, 226 НК. Лишь в случае, указанном в п. 2 ст. 45 НК, допускается внесение суммы налога на доходы физических лиц наличными деньгами в банк или кассу органа местного самоуправления, государственную организацию связи.
9. В правилах п. 9 ст. 226 установлен ряд императивных правил:
а) о запрещении т.н. «налоговых оговорок». Иначе говоря:
— налоговый агент не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы физических лиц вместо налогоплательщика. Иначе нарушались бы также правила ст. 8 НК (о том, что налог — это именно индивидуальный платеж);
— налоговый агент и налогоплательщик не вправе включать в договоры (сделки) условия о налоговых оговорках: эти сделки суть сделки ничтожные (противоречащие закону, ст. 168 ГК) в части, касающейся именно налоговой оговорки, но не в остальной части (ст. 180 ГК);
б) учет доходов и сумм налога на доходы физических лиц, выплаченных налогоплательщику, предоставление данных об этом в налоговый орган, выдача справок о доходах и суммах удержанных налогов на доходы физических лиц осуществляется налоговым агентом и не охватывается понятием «налоговая оговорка» (см. об этом комментарий к ст. 230 НК).
О судебной практике по этому вопросу см.: Вестник ВАС. 2000. N 4. С. 80