Макрос

Доходы будущих периодов: достоверности отчетности скажем «нет»?

Белов Михаил, «Листик и Партнеры»

Достоверность при составлении бухгалтерской отчетности достигается соблюдением правил ведения бухгалтерского учета . Однако беспрекословное выполнение требований нормативно-правовых актов не всегда обеспечивает качественное представление экономической информации. Иногда установленные Минфином механизмы отражения отдельных фактов хозяйственной жизни приводят к искажению реального финансового положения и финансовых результатов организации. В частности, такая проблема присуща методологии учета доходов будущих периодов.

В настоящее время использование статьи «доходы будущих периодов» предусмотрено тремя документами . Проанализируем каждый из них.

Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 с одноименным названием . К нему открывается несколько субсчетов:

1) 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

2) 98-2 «Безвозмездные поступления»;

3) 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

4) 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

На субсчете «Доходы, полученные в счет будущих периодов» отражается арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным или квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи:

1.	Учтена сумма доходов, относящихся к будущим периодам, при получении оплаты		Дт 50, 51		Кт 98-1
2.	Доход будущего периода признан доходом отчетного периода (при наступлении отчетного периода)		Дт 98-1		Кт 90-1, 91-1

Для признания дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых – переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг) . Применительно к фактам хозяйственной деятельности, подлежащим отражению на субсчете «Доходы, полученные в счет будущих периодов», данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами.

Обособленно на счете 98 отражаются предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы:

1.	Выявлена сумма недостачи за прошлые годы		Дт 94		Кт 98-3
2.	Сумма недостачи отнесена на виновное лицо		Дт 73		Кт 94
3.	Получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи		Дт 50, 51		Кт 73
4.	Признан доход отчетного периода в размере поступившего возмещения		Дт 98-3		Кт 91-1

В качестве дохода будущих периодов учитывается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей:

1.	Сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо		Дт 73		Кт 94
2.	Отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи		Дт 73		Кт 98-4
3.	Получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи		Дт 50, 51		Кт 73
4.	Признан доход отчетного периода в размере поступившего возмещения		Дт 98-4		Кт 91-1

В методологиях учета по субсчетам 98-3 и 98-4 просматриваются два несоответствия требованиям ПБУ:

1) доход отчетного периода признается в момент поступления возмещения от виновного лица, в то время как российский учет базируется на принципе временной определенности фактов хозяйственной жизни: операции должны отражаться на счетах независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств ;

2) доход, связанный с возмещением организации причиненных ей убытков, должен признаваться не в момент получения такого возмещения, а в том периоде, в котором суд вынес решение о взыскании недостачи с виновного лица или виновное лицо само признало недостачу .

Таким образом, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые периоды, подлежат отражению в следующем порядке:

1.	Сумма недостачи за прошлые годы отнесена на виновное лицо (на основе решения суда или признания виновного лица)		Дт 73		Кт 91-1
2.	Получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи		Дт 50, 51		Кт 73

Аналогичным способом должна учитываться разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостающих ценностей:

1.	Сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо		Дт73		Кт 94
2.	Отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи		Дт 73		Кт 91-1
3.	Получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи		Дт 50, 51		Кт 73

Можно заметить, что ни в одном из обоих случаев доходы будущих периодов не возникают.

Как было сказано выше, счет 98 предназначен и для учета фактов безвозмездных поступлений:

1.	Безвозмездно получены основные средства, материалы		Дт 08, 10		Кт 98-2
2.	Начислена амортизация по безвозмездно полученным основным средствам		Дт 20, 25, 26, 91-2		Кт 02
3.	Списаны безвозмездно полученные материалы		Дт 20, 25, 26, 91-2		Кт 10
4.	Безвозмездные поступления признаны доходом отчетного периода в размере суммы амортизации, начисленной по безвозмездно полученным основным средствам, или в размере стоимости списанных материалов, полученных безвозмездно		Дт 98-2		Кт 91-1

Подобная учетная технология искажает общий финансовый результат по следующей причине.

В соответствии с российскими ПБУ, имущество, полученное безвозмездно, принимается к учету по рыночной оценке. Однако, с экономической точки зрения, стоимость такого имущества равна нулю, так как организация не понесла никаких издержек по его получению. Возникает парадокс: при начислении амортизации или списании иных безвозмездно поступивших материальных ценностей формируются затраты, которых, исходя из экономического содержания, вообще быть не может. Разрешить эту дилемму позволяет бухгалтерская запись Дт 98 – Кт 91: доход признается в сумме начисленных затрат и, тем самым, «обнуляет» их.

Как видно, главная идея принятой методологии учета безвозмездных поступлений – нейтрализовать их влияние на финансовый результат, обеспечив баланс расходов и доходов. В реальности равенство не соблюдается, т.к. между моментом возникновения затрат по использованию безвозмездно полученных ценностей (т.е. их учетом на счетах 20-29) и моментом включения их в состав расходов через себестоимость реализованной готовой продукции (т.е. отражением на счете 90) есть промежуток времени, никак не учитываемый при признании дохода от безвозмездных поступлений. Иными словами, учетная технология должна базироваться на равенстве доходов и расходов, а не на равенстве доходов и затрат. Рассмотрим числовой пример (вопросы налогообложения опущены).

В ноябре 2003 года организация «Альфа» по договору дарения получила основное средство (рыночная стоимость – 520 тыс. рублей) и материалы (рыночная стоимость – 100 тыс. рублей). Срок полезного использования основного средства – 13 месяцев. Способ начисления амортизации – линейный. Материалы отпущены в производство в течение 2004 года. Незавершенное производство на начало и конец 2004 года отсутствовало. Общие затраты на производство в 2004 году составили 2,5 млн. рублей. Продажи готовой продукции в 2004 году не было. В 2005 году готовая продукция не производилась, а осуществлялась лишь продажа ее запасов. Выручка достигла 5 млн. рублей. Все запасы готовой продукции реализованы.

В соответствии с действующим законодательством информация, указанная в примере, подлежит отражению в учете следующим образом:

2003 год
1.	По договору дарения поступило основное средство		Дт 08		Кт 98		520 000
2.	По договору дарения поступили материалы		Дт 10		Кт 98		100 000
3.	Основное средство введено в эксплуатацию		Дт 01		Кт 08		520 000
4.	По безвозмездно полученному основному средству начислена амортизация за декабрь 2003 года		Дт 20		Кт 02		40 000
5.	Признан доход от безвозмездных поступлений в размере амортизации, начисленной по основному средству		Дт 98		Кт 91-1		40 000
2004 год
1.	По безвозмездно полученному основному средству начислена амортизация за 2004 год		Дт 20		Кт 02		480 000
2.	Признан доход от безвозмездных поступлений в размере амортизации, начисленной по основному средству		Дт 98		Кт 91-1		480 000
3.	Безвозмездно полученные материалы списаны в производство		Дт 20		Кт 10		100 000
4.	Признан доход от безвозмездных поступлений в размере учетной стоимости материалов, списанных в производство		Дт 98		Кт 91-1		100 000
5.	Учтены иные затраты на производство		Дт 20		Кт …		1 920 000
6.	Выпущена готовая продукция		Дт 43		20		2 500 000
2005 год
7.	Списана себестоимость реализованной готовой продукции		Дт 90-2		Кт 43		2 500 000
8.	Признана выручка от продажи готовой продукции		Дт 62		Кт 90-1		5 000 000

На основе бухгалтерских записей 2003-2005 гг. составлена таблица, демонстрирующая влияние безвозмездных поступлений на финансовый результат.

Влияние безвозмездных поступлений на финансовый результат (руб.)

Показатель	2004 год	2005 год
1. Выручка	0	5 000 000
2. Себестоимость реализованной продукции, в т:	0	2 500 000
2.1. Расход по безвозмездно полученному имуществу	0	580 000
3. Доход от безвозмездных поступлений	580 000	0
4. Общий финансовый результат (п.1+п.3)	580 000	2 500 000
4. Влияние безвозмездных поступлений на общий финансовый результат (п.3-п.2.1)	580 000	— 580 000

Из примера видно, что под влиянием безвозмездных поступлений прибыль в 2004 году завышена на 580 тыс. рублей, а в 2005 году, наоборот, занижена на ту же сумму. Искажение общего финансового результата по отчетным периодам ставит под вопрос применение действующего алгоритма учета безвозмездных поступлений.

Категория «доходы будущих периодов» задействована и в учете государственной помощи :

1.	Получены денежные средства в виде государственной помощи на приобретение основных средств и материалов		Дт 51		Кт 86
2.	Поступило основное средство, на приобретение которого выделены бюджетные средства		Дт 08		Кт 60
3.	Основное средство введено в эксплуатацию		Дт 01		Кт 08
4.	Признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение основного средства		Дт 86		Кт 98
5.	Начислена амортизация по приобретенному основному средству		Дт 20		Кт 02
6.	Признан доход от получения государственной помощи		Дт 98		Кт 91-1
7.	Получены материалы, на приобретение которых выделены бюджетные средства		Дт 10		Кт 60
8.	Признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение материалов		Дт 86		Кт 98
9.	Приобретенные материалы списаны в производство		Дт 20		Кт 10
10.	Признан доход от получения государственной помощи		Дт 98		Кт 91-1

Можно заметить, что в рассматриваемой ситуации отнесение доходов будущих периодов на финансовый результат аналогичен алгоритму отражения безвозмездных поступлений, изложенному выше. Следовательно, механизм учета движения государственной помощи также искажает чистую прибыль, и поэтому его применение является некорректным.

Признанию в качестве доходов будущих периодов подлежит отрицательная деловая репутация . Порядок ее отражения таков :

1.	Учтена отрицательная деловая репутация		Дт 08, 10, 41, …		Кт 98
2.	Величина отрицательной деловой репутации включена в состав доходов отчетного периода (равномерно в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации)		Дт 98		Кт 91-1

Отрицательная деловая репутация возникает, когда покупная стоимость активов при реализации имущественного комплекса оказывается меньше их балансовой оценки. Иными словами, приобретатель получает часть имущества бесплатно. Поэтому учет отрицательной деловой репутации должен строиться на том же принципе, что и учет безвозмездных поступлений: «фиктивные» расходы по использованию бесплатно полученных активов необходимо уравновешивать доходом. Существующая методология никак не учитывает взаимосвязь дохода от отрицательной деловой репутации с соответствующими расходами и, тем самым, не способствует достоверному формированию финансового результата.

Таким образом, в составе доходов будущих периодов подлежат отражению лишь следующие источники формирования имущества:

1) поступления по договору дарения;

2) бюджетные средства, в отношении которых организация выполнила условия их получения;

3) отрицательная деловая репутация.

Ни для одного из перечисленных источников не разработан действенный учетный механизм. Подходы, закрепленные в нормативно-правовых актах, ведут к искажению ключевого показателя финансовой отчетности – чистой прибыли – и препятствуют достоверному раскрытию информации.

Помимо проблем, присущих порядку учета, очевидны упущения в отражении доходов будущих периодов в бухгалтерском балансе. В настоящее время данные по ним следует приводить в составе краткосрочных обязательств . Однако это ничем не подкрепленное предписание. Ни возникновение отрицательной деловой репутации, ни поступление имущества по договору дарения, ни наличие бюджетных средств, по которым соблюдены условия их получения, не обременены задолженностью организации перед какими-либо лицами. По экономическому содержанию, это все безвозмездные поступления. Поэтому представление доходов будущих периодов как элемента краткосрочных обязательств искажает финансовое положение предприятия и может негативно сказаться на расчете ряда аналитических показателей (коэффициентов финансовой устойчивости, обеспеченности собственными оборотными средствами и т.д.).

Как видно, регулирование вопросов бухгалтерского учета и отчетности в области доходов будущих периодов далеко от идеала. Назрела необходимость изменения существующего порядка их отражения. Разрешить эту проблему можно следующим образом.

Ранее были отмечены две особенности:

1) доходы будущих периодов не являются обязательствами;

2) все факты хозяйственной жизни, подлежащие учету в качестве доходов будущих периодов, являются по своей экономической природе безвозмездными поступлениями.

В связи с этим целесообразно удалить статью «Доходы будущих периодов» из раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса, а в раздел III «Капитал и резервы» добавить новую строку – «Безвозмездные поступления». Указанная модернизация влечет за собой изменения в системе бухгалтерских счетов. Отныне счет 98 необходимо ликвидировать и ввести новый – 85 «Безвозмездные поступления». К счету 85 открываются три субсчета:

85-1 – «Поступления по договору дарения»

85-2 – «Бюджетные средства с выполненными условиями их предоставления»

85-3 – «Отрицательная деловая репутация»

Учет безвозмездных поступлений рекомендуется ограничить следующими записями:

1.	По договору дарения получены основные средства (материалы, товары)		Дт 08, 10, 41		Кт 85-1
2.	Организацией выполнены условия, на которых ей предоставлены бюджетные средства		Дт 86		Кт 85-2
3.	Учтена отрицательная деловая репутация		Дт 08, 10, 41		Кт 85-3

Можно заметить, что отсутствуют операции по включению безвозмездных поступлений в состав внереализационных доходов, как это было в случае с доходами будущих периодов, или в состав нераспределенной прибыли. Это позволяет сохранить в учете информацию об общей сумме безвозмездных поступлений и разделить собственный капитал на две части:

1) капитал, сформированный организацией самостоятельно (сумма нераспределенной прибыли, уставного и резервного капиталов за вычетом собственных акций);

2) капитал, на формирование которого организация не оказывает практически никакого влияния (добавочный капитал, безвозмездные поступления, целевое финансирование).

Подобная группировка нужна пользователям финансовой отчетности, чтобы понять, какая доля собственного капитала образована благодаря действиям организации и какая доля возникла в связи с наличием внешних факторов, не зависящих от действий руководства.

Изложенные в статье идеи по совершенствованию учета и отчетности, конечно, не безупречны, но более обоснованы, чем действующий порядок отражения доходов будущих периодов. Использование авторских рекомендаций на практике может показаться затруднительным, поскольку они официально не одобрены и противоречат нормативно-правовым актам. Однако отступление от правил ведения бухгалтерского учета вполне возможно . При этом оно не будет расценено как нарушение законодательства, если организация, желающая внедрить разработки, укажет в своей пояснительной записке на неспособность существующей методологии учета доходов будущих периодов обеспечить достоверное раскрытие информации.

Анализ нормативных документов показал, что не все факты хозяйственной деятельности, учитываемые как доходы будущих периодов, являются таковыми. Действующая технология отражения доходов будущих периодов несовершенна и искажает финансовое положение и финансовые результаты организации. В связи с этим выработаны рекомендации, частично меняющие систему бухгалтерских счетов, порядок учета и содержание бухгалтерского баланса. Использование нововведений позволит повысить основной критерий качества экономической информации – ее достоверность.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н.

2. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (ред. от 07.05.2003).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (ред. от 30.03.2001)

6. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 31.12.2004).

7. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-фз «О бухгалтерском учете» (ред. от 30.06.2003)

Опубликовано в журнале «Финансовый менеджмент» №1, февраль 2006 г.

Учет расходов и доходов будущих периодов

Все расходы должны отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Этого требует закон «О бухгалтерском учете», но на практике, нередко приходится оплачивать расходы вперед, т.е. авансом. Для учета этих расходов предусмотрен сч.97 — активный. На этом счете отражаются произведенные вперед расходы (арендная плата, абонентская плата за телефон, связь, расходы по ремонту ОС, расходы на рекламу, представит. расходы, расходы на подготовку кадров и т.д.)

Д97 К50,51,71,76

По кредиту счета 97 отражается списание расходов на затраты, относящиеся к соответственному отчетному периоду (как правило, на сч.44 равными частями) Д44 К97

Счет 97 может иметь дебетовое сальдо, которое показывает сумму оплаченных вперед расходов, относящихся к будущим отчетным периодам.

Доход, полученный вперед также должны отражать в том отчетном периоде, к которым они относятся, т.е. полученные вперед доходы сначала относят на сч.98 — пассивный. Он имеет 4 субсчета:

98/1 «Доход, полученный в счет будущих периодов»: отражается полученная вперед арендная плата, плата за коммунальные услуги с юридических лиц, выручка за грузовые перевозки, выручки за перевозки пассажиров, абонентная плата за связь и т.п.

98/2 «Безвозмездные поступления»: отражаются по: Д10,41,08 К 98/2

Доходы от безвозмездного поступления списываются со сч.98 на сч.91

98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленные за прошлые периоды»: отражаются предстоящие поступления по недостачам за прошлые периоды, признанные виновными лицами или присужденные судом по взысканию. Эти суммы отражаются по К98/3, и по мере погашения этих недостач списываются на сч.91/1 и показывает как прибыль прошлых лет, выявлена в отчетном году: Д98/3 К91/1

98/4 » Разница между суммой подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»

По К отражается разница в ценах по недостачам:

Д 73/2 К94 — покупная стоимость

Д73/2 К98/4 — разница в ценах

По дебету отражается взыскание недостач с виновных:

Д50,70 К73/2 — продажная стоимость

Д98/4 К 91/1 — разница в ценах

Учет резервов

Для равномерного отражения расходов создаются резервы за счет различных источников в зависимости от вида, назначения резерва, порядка его использования.

Для учета резервов используется счет 96:

Ё предстоящие оплаты отпусков ( включают платежи на социальное страхование)

Ё ежегодные вознаграждения за выслугу лет

Ё ремонт ОС

Ё естественная убыль товаров

Ё гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Этот резерв создается за счет расходов на продажу, т.е. сч.44

Сч.96 — пассивный:

К — отражает начисление резерва: Д44 К96

Д — использование резерва:

Кредитовое сальдо на сч.96 показывает сумму начисленного и неиспользованного резерва. Периодически, а по окончании года в обязательном порядке проверяется правильность образования и использования резерва. Если сумы начисленного резерва не хватило, то его доначисляют. Излишне начисленный резерв сторнируется. Иногда разрешается не сторнировать резерв (когда резерв начислен на ремонт о.с. и продолжительность ремонта более 1 года).

Решение о создании тех или иных резервов организация принимает самостоятельно и отражает это в своей учетной политике.

Резервы за счет финансовых результатов отражают на сч.91. В течение года могут происходить изменения цен на МПЗ тогда произойдет снижение стоимости сырья товаров, материалов. Снижение стоимости может происходить по различным причинам:

· снизилась рыночная цена;

· товары морально устарели.

От снижения стоимости создают резерв на сч.14 — пассивный. Сумма резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической стоимостью.

Зачисление резерва:

Д 91/2 К 14

Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов по мере отпуска и использования запасов: Д 14 К 91/1

В бухгалтерской отчетности сч.14 не отражается, а стоимость МПЗ показывается в балансе за минусом резерва, начисленного под эти материально-производственные запасы.

Также за счет финансовых результатов (за сч.91/2) образуется резерв под обесценение финансовых вложений. Финансовые вложения учитываются на активном сч. 58 и принимается к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость определяется по-разному, в зависимости от вида финансовых вложений. Для последующей оценки их подразделяют на 2 группы:

1. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую стоимость;

2. Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определена.

Необходимо постоянно уточнять первоначальную стоимость финансовых вложений.

По финансовым вложениям 1-го вида уточнение стоимости производится путем их переоценки и она отражается в бухгалтерском учете в зависимости от изменения рыночной стоимости: Д 58 К 91/1 ; Д 91/2 К 58

По финансовым вложениям 2-го вида уточнение стоимости производится путем создания резерва на сч.59.

Различия в двух рассмотренных способах следующие:

По 1-му виду финансовых вложений изменение стоимости может быть и в сторону повышения, и в сторону понижения; а по второму виду финансовых вложений, в случае снижения их стоимости создается их резерв при условии устойчивого снижения значительно ниже величины экономической выгоды, которую предприятие рассчитывало получить от данного вида вложений. Такое снижение признается обесценением. На нее создается резерв по К 59 — начисление резерва; по Д 59 — уменьшение, при увеличении рыночной стоимости, списании ценных бумаг.

Начисление резерва проводка Д 91/2 К 59. При уменьшении величины создаваемых резервов: Д 59 К 91/1

Уменьшение резервов происходит в случаях повышения на конец года рыночной стоимости ценных бумаг, списание с баланса ценных бумаг вследствие их погашения.

Если до конца года резерв остался не использованным, излишне оставшуюся сумму восстанавливают в состав финансовых результатов.

В балансе начисленный резерв не отражается, а сальдо по сч.58 уменьшается на сумму резерва.

Учет доходов и расходов будущих периодов

• •Вопросы
• •Организация бухгалтерского учета экономических субъектов. Статус бухгалтерской службы. Права и обязанности бухгалтера
• •Нормативное регулирование бухгалтерского и налогового учета в рф. Принципы бу и ну. Учетная политика для бу и целей налогообложения.
• •Предмет и метод бу. Аналитический учет. Формы бу. Понятие ну, налоговые регистры
• •Бу и ну учет долгосрочных инвестиций и источников их финансирования
• •Бухгалтерский и налоговый учет наличия и движения основных средств
• •Учет наличия и движения нематериальных активов
• •Бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств и нематериальных активов
• •Учет финансовых вложений.
• •Бухгалтерский и налоговый учет по хозяйственным операциям движения материально – производственных запасов
• •Виды, формы и системы оплаты труда. Документы по учету личного состава, труда и его оплаты.
• •Учет расчетов по оплате труда
• •Бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции
• •Учет кассовых операций
• •Учет операций по расчету счету и прочим счетам в банке.
• •Учет расчетов с покупателями и заказчиками
• •Учет Уставного капитала и расчетов с учредителями.
• •Учет и налогообложение экспортных операций
• •Учет и налогообложение операций по импорту
• •Бухгалтерский учет финансовых результатов деятельности организации. Учет по налогу на прибыль организации
• •Учет собственных средств организации
• •Учет кредитов и займов
• •Учет расчетов с подотчетными лицами
• •Организация учета на забалансовых счетах
• •Принципы составления, состав и назначение бфо организации. Порядок представления бфо организации пользователям.
• •Принципы и порядок организации управленческого учета.
• •Формирование центров затрат и ответственности в организациях
• •Принципы мсфо. Состав и порядок составления финансовой отчетности в соответствии с принципами мсфо
• •Учет доходов и расходов будущих периодов
• •Анализ отклонений фактических показателей деятельности от их стандартных значений
• •Порядок проведения обязательного и инициативного аудита. Внутренний и внешний аудит.
• •Цель, основные принципы и содержание международных стандартов аудита.
• •Цели и основные принципы федеральных аудиторских стандартов. Внутрифирменные аудиторские стандарты.
• •Планирование аудита. Программа аудита
• •Согласование условий проведения аудита. Письмо-согласие аудиторской организации на проведение аудита. Порядок его составления. Сбор предварительной информации о деятельности аудируемого лица
• •Организация документирования аудита
• •Аудиторские доказательства. Виды доказательств, источники и процедуры получения
• •Оценка аудитором системы внутреннего контроля
• •Порядок построения аудит выборки. Риск выборки. Оценка результатов выборки.
• •Аудиторский риск. Сущность и порядок определения.
• •Существенность в аудите. Порядок расчета уровня существенности
• •Использование аудитором работы эксперта
• •Оценка аудитором принципа непрерывности деят-ти аудируемого лица.
• •Аудиторское заключение. Виды, порядок составления и представления
• •Аудит учредительных документов и уставного капитала экономического субъекта
• •Аудит кассовых операций
• •Аудит движения денежных средств на расчетных счетах и прочих счетах в банках
• •Аудит операций по движению ос.
• •Аудит операций по приобретению и движению нематериальных активов
• •Аудит материально-производственных запасов
• •Аудит расчетов по оплате труда
• •Аудит операций по учету затрат на производство продукции (работ, услуг)
• •Аудит операций по расчетам c подотчетными лицами
• •Аудит готовой продукции.
• •Аудит дебиторской и кредиторской задолженности.
• •Аудит финансового результата деятельности аудируемого лица
• •Аудит отгрузки и реализации продукции
• •Организация внутреннего и внешнего контроля качества аудита.
• •Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности.
• •Предмет, объект и содержание экономического анализа. Цель и задачи. Информационная база экономического анализа
• •Классификация видов экономического анализа, как база обоснованности и принятия управленческих решений. История и перспективы развития экономического анализа
• •Сущность комплексного экономического анализа. Виды. Отличие и взаимосвязь финансового и управленческого анализа
• •Способы измерения влияния факторов в детерминированном факторном анализе. Сущность элиминированных факторов.
• •Анализ в системе маркетинга. Этапы маркетингового исследования. Стратегии ценообразования
• •Функционально-стоимостной анализ. Экономико-математическое моделирование как способ изучения и оценки хозяйственной деятельности
• •Анализ производства и реализации продукции. Валовая и товарная продукция
• •V реализацпрод.-отгруж. Прод.
• •Анализ ассортимента и структуры и качества произведенной продукции
• •Анализ качества произведённой продукции
• •Анализ ритмичности производства. Анализ выполнения договорных обязательств и реализации продукции.
• •Анализ технико-организационного уровня производства. Анализ технической оснащенности производства, возрастного состава основных фондов.
• •Анализ использования производственных фондов предприятия.
• •Анализ трудовых ресурсов предприятия. Основные задачи.
• •Анализ использования рабочего времени, производительности труда, эффективности трудозатрат
• •Анализ показателей трудовых ресурсов и расходов на оплату труда.
• •Анализ материальных ресурсов предприятия. Повышение эффективности использования материалов
• •Показатели затрат и себестоимости продукции, методика их расчета
• •Прибыль как показатель эффекта хозяйственной деятельности. Формирование и расчет показателей прибыли
• •Анализ себестоимости продукции. Особенности анализа прямых, постоянных и переменных затрат. Основные направления анализа себестоимости продукции
• •Факторный анализ прибыли от реализации продукции.
• •Маржинальный анализ. Экономический расчет порога рентабельности продаж и запаса финансовой прочности
• •81. Показатели рентабельности и методы их расчета
• •Сущность и факторы финансового состояния предприятия. Анализ состава, структуры и динамики источников формирования имущества предприятия
• •Оценка структуры собственного и заемного капитала. Порядок расчета чистых активов и методика их анализа
• •Показатели оценки прибыльности хозяйственной деятельности и эффективности управления производством
• •Анализ деловой активности предприятия. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности.
• •Анализ и оценка платежеспособности организации
• •Основные показатели оценки финансовой устойчивости организации
• •Расчет (формула)
• •Нормальное значение
• •Расчет (формула)
• •Нормальное значение
• •Расчет (формула)
• •Нормальное значение
• •Расчет (формула)
• •Нормальное значение
• •Диагностика кризисного состояния предприятия. Основные критерии оценки и показатели
• •2.2. Комплексный подход к диагностике несостоятельного предприятия.

Трудности определения доходов будущих периодов (ДБП)

Неспециалисту может показаться, что определить доход будущего периода несложно. К примеру, организации кредиторы должны определенные средства, срок возврата уже подходит, логика подсказывает, что деньги придут на счет. Относится ли такая прибыль к ДБП? Или другой пример: поступил заказ на большую партию товара, значит, за нее заплат хорошие деньги, это ДБП?

На самом деле, оба этих примера не иллюстрируют доходов будущих периодов в бухгалтерском смысле.

Бухгалтерия не может считать деньги, которые еще только в перспективе получения, это противоречит самому смыслу бухгалтерского учета, оперирующего уже совершёнными, а отнюдь не возможными транзакциями.

В первом случае, доход только предположителен, пока долг не выплатили, его нельзя проводить по каким-либо бухгалтерским счетам. Во втором примере, собственность на товар наступает в момент его передачи покупателю (отгрузке), так что доход наступит только после оплаты и передачи права собственности. О будущем доходе речь не идет. Такие и им подобные ситуации относятся не к компетенции бухгалтерии, а к сфере планирования.

Доход будущих периодов (отложенный доход) – это получение актива или уменьшение обязательства, обусловленные транзакциями текущего учетного периода, но отражаемые в отчетности других периодов, которые на данный момент еще не наступили.

Какие объекты относятся к ДБП

Прибыль, получаемая «наперед», может быть отнесена к нескольким случаем поступления доходов. Главный признак, по которым можно отнести это вид поступлений к ДБП – это то, что их можно в полном согласии с законом «растянуть» на несколько учетных периодов, то есть данный актив будет применяться для получения прибыли не только сейчас, но и в будущем времени.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Все поступающие средства, которые рекомендовано ДБП, оговорены в нормативных (методических) документах. Самостоятельно расширять их список бухгалтеру не стоит.

Рекомендации по ДБП представлены в следующей нормативной документации:

• п. 9 ПБУ 13/2000 «Учет госпомощи» – об учете в качестве ДБП целевого финансирования;
• п. 29 Методических указаний по бухучету основных активов говорит об отражении безвозмездно полученных финансов в качестве кредита по счету ДБП;
• п. 4 Указаний об отражении в бухучете лизинговых операций – о представлении лизинговой разницы как ДБП;
• План счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности – о наличии счета 98, специально предназначенного для отражения ДБП;
• Приказ Министерства финансов РФ № 66н от 02 июля 2010 года «О формах бухгалтерской отчетности организаций» – об отражении ДБП в бухгалтерском балансе в разделе «Краткосрочные обязательства».

1. Арендная плата. Договор аренды может предусматривать внесение платы наперед за определенное время. Отложенным доходом может быть признан и залог, который уплачивается в начале аренды, но идет в зачет за ее последний месяц.
2. Авансовые проплаты – средства, перечисленные по договору за товары или услуги, еще не предоставленные покупателю (наперед) в счет последующих расчетов. Будут признаны ДБП, если аванс внесен более, чем на 1 учетный период наперед.
3. Подписка (предоплата) на периодические издания.
4. Продажа билетов на различные мероприятия, представления, действа.
5. Выручка от абонементов и долгосрочных обязательств, например, доход от перевозки пассажиров, купивших «проездной» сразу на квартал или на год, абонентская плата за услуги связи и др.
6. Спонсорские «подарки». Безвозмездные поступления, предусматриваемые договором дарения, долгое время относили к периоду получения, там же отражали и уплачивали с этой прибыли налог. Но если рассмотреть этот актив как долгосрочный, который будет «работать» на фирму в течение нескольких лет, то его совершенно законно можно рассматривать как отложенную прибыль. Сюда же можно отнести и получаемые гранты.

К СВЕДЕНИЮ! Если таким образом получены в дар основные средства, то амортизация в будущих периодах за них начисляться не будет (иначе она бы нивелировала «профит» от отложения прибыли на будущее), а записывается перенос части ДБП на текущие траты. Таким образом, в себестоимость не будет включена амортизация, которая в этом случае будет выступать как перенос расходов, понесенных ранее.

7. Средства из бюджета, полученные на покрытие затрат.
8. Средства, выделенные на определенные цели, не использованные полностью (остатки средств на счете 86 «Целевое финансирование»).
9. При лизинге – разница между суммой оплат по лизингу и самой стоимости имущества, отданного в лизинг (оно должно быть на балансе получателя имущества).
10. Вероятный возврат предыдущих недостач. Если была понесена потеря, то она может быть безвозвратной (когда не установлено виновное лицо) либо ее можно отнести к дебиторской задолженности (когда сумму планируют взыскать с материально ответственного лица). Во втором случае оплата такой недостачи также может быть сочтена ДБП.
11. Лизинговая разница. Если компания является лизингодателем, то разница между стоимостью имущества, отданного в лизинг, и суммарной величиной лизинговых платежей тоже признается ДБП. В данном случае не имеет значения, что имущество уже на балансе лизингополучателя.

Зачем выделять ДБП

Принцип соответствия, которым руководствуется бухгалтерский учет, гласит, что доходы должны согласовываться с расходами, с помощью которых эти доходы удалось получить. Иногда предприятие получает активы, то есть доходы, не относящиеся конкретно к текущему учетному периоду, потому что расход распределяется на более долгое время. Теоретически, денежные средства могли поступать в течение длительного периода, но поступили все сразу. В таких ситуациях бухгалтеры предпочитают отразить в отчетности прибыль в размере, не превышающем доход текущего периода, а полученные средства, не относящиеся к нему, вынести на субсчета ДБП.

Зачем это делать, ведь можно сразу записать весь полученный актив в прибыль? Да, можно, но не следует забывать о том, что величина прибыли прямо пропорциональна налоговой базе. И если есть законная возможность ее уменьшить в текущем году, зачем увеличивать ее на доход, который будет использован только в будущем?

ПРИМЕР. Организация сдает в аренду недвижимость. Ей была перечислена плата за аренду сразу за три года. Актив налицо. Если записать его весь в доход этого года, то величина налоговой базы налога на прибыль будет увеличена. Если же учесть в качестве прибыли только плату за текущий год, то остальные средства нужно учесть как ДБП, отразив их в балансе прибыли в двух последующих годах, таким образом, соразмерно распределив налоговую базу.

Где отражают отложенные доходы

Специальный счет 98, который так и называется «Доходы будущих периодов», предназначен для отражения на нем всех разновидностей отложенной прибыли. Инструкция для Плана счетов бухучета разрешает открывать для этого счета ряд субсчетов, конкретизированных по объектам ДБП:

• «доходы, которые будут получены в будущих учетных периодах»;
• «безвозмездные поступления» – подарки, спонсирование и т.п.;
• «грядущие поступления по прошлым недостачам, выявленным в более ранние периоды»;
• «различие между стоимости взыскания согласно балансу и сумме, подлежащей уплате виновным лицом» и др.

В балансе для учета этого вида прибыли предназначена специальная строка 1530.

ВНИМАНИЕ! Отражать в ней можно только те доходы, которые признаются ДБП в нормативных документах данной организации.

Актив или пассив?

Являются ли активом или пассивом в отражении на балансе поступления будущих периодов? Строка 1530 отражает статью «ДБП» как пассив баланса, несмотря на то, что в ней учитываются доходы.

Причина в том, что данная строка имеет прямую связь с другой строчкой, также относящейся к пассиву «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В нее заносится прибыль, которую организация как бы «задолжала» своим владельцам. Но на практике нередки ситуации, когда долга перед собственниками еще не наступило, а деньги на баланс уже пришли. Например, поступили деньги в качестве финансирования из бюджета. Их следует отнести к активам «денежных средств». Чем уравновесить пассив? Это не нераспределенная прибыль, потому что организация еще успела сделать ничего из того, на что они предназначались, значит, прибылью они еще не стали. Прибыль от них – только в будущем, поэтому как раз уместно отнести их в пассив строки «Доходы будущих периодов». По мере освоения этих денег, то есть признания расходов, суммы из пассива «ДБП» будут по частям переходить в пассив «Нераспределенной прибыли».

Проводим по бухгалтерии

Для отражения ДБП предназначен кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» и корреспондентские счета для учета финансов и расчетов с контрагентами.

Для списания сумм доходов будущих периодов при наступлении этого самого «будущего» используется дебет данного счета (98), а также корреспонденция счета, на котором были учтены доходы (90 или 91, это определяет вид поступления).

Субсчета, определяющие конкретный объект ДБП, предусматривают и соответствующую корреспонденцию:

• «Безвозмездные поступления» – 08 «Вложения во внеоборотные активы», 86 «Целевое финансирование» (кредит 91 «Прочие доходы и расходы»);
• «Предстоящие поступления задолженности по недостачам за прошедшие периоды» – 94 «Недостачи от потери и порчи ценностей», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Возмещение материального ущерба» (кредит 91 «Прочие расходы»);
• «Разница в сумме взыскания с виновного и балансовой стоимостью» – 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (кредит 91 «Прочие расходы).