Макрос

Общие правила начисления амортизации

Государственные (муниципальные) учреждения, в том числе казенные учреждения, начисляют амортизацию основных средств по правилам, установленным Инструкцией № 157н. Напомним эти правила.

Правила начисления амортизации основных средств	Пункт Инструкции № 157н
Линейный способ начисления амортизации	85
В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы
В течение срока полезного использования основного средства начисление амортизации не приостанавливается*
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету	86
Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства или за месяцем его выбытия с бухгалтерского учета	87
Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости амортизируемого объекта	86
На основные средства стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации	92
На основные средства стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости в отношении: – недвижимого имущества при принятии его к учету; – библиотечного фонда при выдаче его в эксплуатацию; – иных объектов основных средств при выдаче в эксплуатацию, за исключением объектов, стоимость которых не превышает 3 000 руб.
На основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением библиотечного фонда и недвижимого имущества, амортизация не начисляется

Кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Понятные на первый взгляд правила начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 157н, у некоторых бухгалтеров вызывают вопросы. Например, вопрос, связанный с основными средствами, в отношении которых необходимо начислять 100%-ю амортизацию. Если указанное основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в одном месяце, в какой момент необходимо начислять амортизацию: в месяце принятия к учету или начиная со следующего месяца?

По мнению автора, вышеуказанное правило о начислении амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету, действует в отношении тех основных средств, по которым амортизация начисляется ежемесячно линейным способом в соответствии с рассчитанными нормами амортизации. Что касается тех основных средств, в отношении которых предусмотрено единовременное начисление амортизации в размере 100% балансовой стоимости, то в данном случае начисление следует производить на дату ввода объекта в эксплуатацию. Иными словами, если указанный объект вводится в эксплуатацию в месяце принятия его к учету, то амортизация по нему начисляется в этом же месяце, а не в следующем.

Расчет амортизации

Основными показателями, необходимыми для расчета амортизации основного средства, являются его стоимость и норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования амортизируемого основного средства.

Срок полезного использования. Сроком полезного использования основного средства признается период, в течение которого предусматривается использование основного средства в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). Порядок определения срока полезного использования основного средства представлен в п. 44 Инструкции № 157н. Далее приведем схему по определению такого срока.

Срок полезного использования определяется исходя из:
информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. В данном случае имеется в виду Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «Об утверждении единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Если информация отсутствует, то исходя из:
рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию основного средства. Если информация отсутствует, то исходя из:
решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью	ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта	нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта	гарантийного срока использования объекта	сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации

Расчет амортизации исходя из балансовой стоимости. По общему правилу расчет амортизации производится исходя из балансовой стоимости основного средства (п. 85 Инструкции № 157н).

Казенное учреждение здравоохранения приобрело медицинский инструмент. Его балансовая стоимость – 47 000 руб. Необходимо определить срок его полезного использования и рассчитать сумму ежемесячной амортизации.

Инструменты медицинские (код ОКОФ 14 3311010) входят согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в первую амортизационную группу (как имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно). В данном случае на основании п. 44 Инструкции № 157н срок полезного использования устанавливается по наибольшему сроку, определенному для указанной амортизационной группы. Следовательно, срок полезного использования медицинского инструмента признается равным двум годам (24 мес.).

С учетом этого ежемесячная амортизация по данному объекту составит 1 958,33 руб. (47 000 руб. / 24 мес.).

Расчет амортизации исходя из остаточной стоимости. Остаточная стоимость основного средства используется для расчета амортизации в следующих случаях:

– когда в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации основного средства изменились его первоначально принятые нормативные показатели функционирования, что повлекло изменение срока полезного использования. В данном случае начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства и оставшегося на дату изменения срока полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н);

– если объект был принят на учет с ранее начисленной амортизацией. В таком случае расчет амортизации производится исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету (п. 85 Инструкции № 157н).

При этом под остаточной стоимостью основного средства на соответствующую дату понимается его балансовая стоимость, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации, а под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату – срок полезного использования амортизируемого основного средства, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.

В результате реконструкции здания, числящегося на балансе казенного учреждения, его балансовая стоимость увеличилась на 500 000 руб. (с 1,5 млн руб. до 2 млн руб.). В результате проведенных работ по реконструкции были улучшены нормативные показатели функционирования здания. В связи с чем по решению комиссии был пересмотрен срок его полезного использования. Такой срок был увеличен с 20 лет до 25 лет. На момент изменения срока полезного использования здание эксплуатировалось 17 лет, а сумма начисленной амортизации по нему составила 1 275 000 руб. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации, начисляемой с месяца, в котором был изменен срок полезного использования.

Итак, на дату изменения срока полезного использования остаточная стоимость здания будет равна 725 000 руб. (1 500 000 + 500 000 — 1 275 000), а оставшийся срок полезного использования – восемь лет (25 — 17). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, составит 7 552,08 руб. (725 000 руб. / 96 мес.).

Казенным учреждением в рамках внутриведомственной передачи безвозмездно получен автомобиль, ранее находившийся в эксплуатации у передающей стороны. Согласно документам балансовая стоимость переданного автомобиля составляет 500 000 руб., а сумма начисленной по нему амортизации – 300 000 руб. Срок полезного использования данного автомобиля – пять лет. На момент принятия его к учету учреждением он эксплуатировался три года. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации на автомобиль.

В данном случае остаточная стоимость автомобиля равна 200 000 руб. (500 000 — 300 000), а оставшийся срок полезного использования – два года (5 — 3).

Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в учреждении, составит 8 333,33 руб. (200 000 руб. / 24 мес.).

Отражение в бюджетном учете амортизационных начислений

Начисленная амортизация по объектам нефинансовых активов отражается в бюджетном учете казенного учреждения путем накопления на соответствующих аналитических счетах с отражением бухгалтерских записей в порядке, предусмотренном Инструкцией № 162н. В зависимости от вида амортизируемого объекта основных средств казенными учреждениями учет начисленной амортизации ведется на следующих счетах:

– 1 104 10 000 «Амортизация недвижимого имущества»:

– 1 104 11 000 «Амортизация жилых помещений – недвижимого имущества учреждения»;

– 1 104 12 000 «Амортизация нежилых помещений – недвижимого имущества учреждения»;

– 1 104 13 000 «Амортизация сооружений – недвижимого имущества учреждения»;

– 1 104 15 000 «Амортизация транспортных средств – недвижимого имущества учреждения»;

– 1 104 18 000 «Амортизация прочих основных средств – недвижимого имущества учреждения»;

– 1 104 30 000 «Амортизация иного движимого имущества учреждения»:

– 1 104 31 000 «Амортизация жилых помещений – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 32 000 «Амортизация нежилых помещений – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 33 000 «Амортизация сооружений – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 34 000 «Амортизация машин и оборудования – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 35 000 «Амортизация транспортных средств – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 36 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 37 000 «Амортизация библиотечного фонда – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 38 000 «Амортизация прочих основных средств – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 40 000 «Амортизация предметов лизинга»:

– 1 104 41 000 «Амортизация жилых помещений – предметов лизинга»;

– 1 104 42 000 «Амортизация нежилых помещений – предметов лизинга»;

– 1 104 43 000 «Амортизация сооружений – предметов лизинга»;

– 1 104 44 000 «Амортизация машин и оборудования – предметов лизинга»;

– 1 104 45 000 «Амортизация транспортных средств – предметов лизинга»;

– 1 104 46 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря – предметов лизинга»;

– 1 104 47 000 «Амортизация библиотечного фонда – предмета лизинга»;

– 1 104 48 000 «Амортизация прочих основных средств – предметов лизинга»;

– 1 104 50 000 «Амортизация имущества, составляющего казну»:

– 1 104 51 000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;

– 1 104 58 000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны».

Операции по начислению амортизации отражаются по кредиту перечисленных выше счетов в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н):

– 1 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»;

– 1 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения»;

– соответствующие аналитические счета счета1 109 00 271 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (в части амортизации основных средств).

Принятие к учету ранее начисленной амортизации при безвозмездном получении основных средств отражается в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н):

– 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств);

– 1 401 10 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов);

– 1 401 10 180 «Прочие доходы» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций).

В феврале 2014 года в казенное учреждение поступили следующие основные средства:

а) приобретенные за счет бюджетных средств:

– столы и стулья на сумму 13 000 руб. (стоимость единицы не превышает 3 000 руб.) (введены в эксплуатацию в месяце приобретения);

– библиотечный фонд на сумму 7 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);

– оборудование стоимостью 50 000 руб. (срок полезного использования – три года (36 мес.));

б) получен безвозмездно от государственного учреждения автомобиль стоимостью 450 000 руб. Срок его полезного использования – пять лет (60 мес.). Данный автомобиль передан с начисленной за два года его эксплуатации амортизацией, равной 180 024 руб. Оставшийся срок полезного использования по нему составляет три года (36 мес.);

в) приобретены для использования в рамках приносящей доход деятельности следующие основные средства:

– компьютер стоимостью 20 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);

– деревообрабатывающий станок по договору лизинга. Согласно условиям договора станок учитывается на балансе учреждения. Расходы лизингодателя на его приобретение составили 170 000 руб. Срок полезного использования по договору лизинга установлен пять лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым в рамках приносящей доход деятельности, относятся на себестоимость оказываемых платных услуг.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Формирование и использование амортизационных отчислений

Амортизация является одним из источников инвестиций для обновления (приобретения) основных средств. Инвестиционная политика в значительной мере зависит от величины источников финансирования инвестиций, а значит и от принятого предприятием способа начисления амортизации основных средств.

Амортизируемое имущество — это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся в организации на праве собственности и используемые ею для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Срок полезного использования — это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации доход.

Срок полезного использования в соответствии с ПБУ 6/01 определяется организациями самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. № 1 (далее — Классификация).

Амортизируемое имущество, исходя из Классификации, объединено в следующие амортизационные группы:

• — первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• — вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• — третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
• — четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
• — пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
• — шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
• — седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
• — восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
• — девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
• — десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Данная Классификация базируется на Общероссийском классификаторе основных фондов (утвержден. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. № 359, с изм. от 14.04.1998 г.), который устанавливает группировку основных средств по их видам.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, организация устанавливает срок полезного использования в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Сроки полезного использования автотранспортных средств в данной Классификации базируются на нормативных сроках службы автотранспортных средств до капитального ремонта. При использовании Классификации бухгалтеры могут установить для автотранспортных средств любой срок полезного использования (в полных месяцах) в пределах, определяемых номером амортизационной группы, в которую они входят. Например, если автотранспортное средство входит в третью группу, можно выбрать любой срок полезного использования, находящийся в интервале от 3 до 5 лет.

При выборе срока полезного использования необходимо учитывать условия эксплуатации, год выпуска, общий пробег, если приобретенное автотранспортное средство не новое, и вид перевозок. В частности, срок полезного использования необходимо сокращать, т. е. приближать к левой границе интервала, для машин скорой помощи, для автотранспортных средств, используемых в качестве учебных при подготовке водителей, для автотранспортных средств, работающих с прицепами не менее 70% пробега, для всех групп автотранспортных средств (грузовых, легковых, специальных, автобусов), прицепов и полуприцепов, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к районам Крайнего Севера (за исключением автотранспортных средств в северном исполнении), в пустынно-песчаных и высокогорных районах, а также в тяжелых дорожных условиях (котлованы, грунтовые и лесовозные дороги, временные подъездные пути), для грузовых автотранспортных средств, прицепов и полуприцепов, постоянно (не менее 70% пробега) используемых на перевозке химических грузов, вызывающих интенсивную коррозию, для грузовых автотранспортных средств, прицепов и полуприцепов, постоянно работающих на вывозке леса из лесосек (за исключением автомобилей-лесовозов), для всех групп автосамосвалов, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, пустынно-песчаных и высокогорных районах, используемых для перевозки грузов, вызывающих коррозию или сильно пылящих (сера, фосфаты, интенсивно пылящий уголь), и постоянно работающих в карьерах глубиной более 200 м.

В настоящее время в бухгалтерском учете действуют 4 способа начисления амортизации:

• — линейный;
• — уменьшаемого остатка;
• — списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• — списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При выборе способа начисления амортизации автотранспортного средства необходимо стремиться к выбору наиболее эффективного варианта.

При бухгалтерском учете автотранспортных средств выбор способа начисления амортизации зависит от ряда факторов, набор и степень влияния которых обусловлены существенными особенностями автотранспортных средств, которые проявляются при их эксплуатации и заключаются в том, что с увеличением срока службы и, следовательно, общего пробега:

• — уменьшается среднегодовой пробег;
• — уменьшается годовая выработка в натуральном выражении;
• — увеличивается продолжительность технического обслуживания и ремонта;
• — снижается наработка на отказ;
• — уменьшается удельный годовой доход от одного транспортного средства.

Величина начисленной годовой амортизации, входящая в себестоимость, должна соответствовать годовым доходам и учитывать перечисленные особенности.

При линейном способе амортизацию начисляют равными долями в течение всего срока работы объекта до полного перенесения его стоимости на стоимость производимой продукции (работ, услуг). Норму амортизации Нл определяют, как отношение 100% к сроку службы объекта:

где Ты — срок службы (срок полезного использования) автотранспортного средства до списания, годы.

Сумма амортизации за год:

где СПБ — первоначальная балансовая или восстановительная стоимость автотранспортного средства.

Амортизацию по способу уменьшаемого остатка начисляют исходя из остаточной (Сосг), а нс первоначальной (СПБ) стоимости объекта основных средств. Другими словами, каждый год величина амортизации от того или иного вида основных средств, которая приходится на себестоимость продукции, будет уменьшаться в соответствии с уменьшением остаточной стоимости:

Норму амортизации Нл в этом случае определяют как отношение 100% к сроку службы объекта, а годовую амортизацию А определяют соответственно по годам:

1) первый год:

где СПБ — первоначальная стоимость объекта;

2) второй год:

3) третий год:

Формула для расчета амортизации на каждый год способом уменьшаемого остатка может быть представлена в виде выражения:

при А=0.

где и — срок службы, годы;

j — порядковый номер года.

Использование способа уменьшаемого остатка для расчета амортизации позволяет снизить себестоимость и этим повысить конкурентоспособность автотранспортной организации.

Данный способ расчета нс обеспечивает начисление суммы амортизационных отчислений, равной первоначальной балансовой стоимости за срок полезного использования автотранспортного средства, и, следовательно, является замедленным. Очевидно, что при списании автотранспортного средства после окончания его срока полезного использования, амортизация на которое начислялась этим способом, произойдет уменьшение прибыли на сумму недоначисленной амортизации.

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка соответствует динамике изменения показателей работы автомобильного транспорта, однако этот способ является замедленным способом начисления амортизации.

Изменения, введенные в ПБУ 6/01 с 01.01.2006 г., предоставляющие возможность использования коэффициента ускорения (до 3), применяемого к норме амортизации, не смогли устранить основной недостаток способа уменьшаемого остатка. Анализ показал, что введение коэффициента ускорения в расчетную формулу нормы амортизации не позволяет списать полностью первоначальную балансовую стоимость в амортизационные отчисления даже за удвоенный срок полезного использования.

Сущность способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования заключается в том, что в первые периоды эксплуатации амортизационные отчисления будут выше, а в последующие — ниже. Целесообразность применения этого ускоренного способа начисления амортизации для автотранспортных средств проявляется в том, что величина амортизационных отчислений, входящая в себестоимость, выше для новых автотранспортных средств, обычно эксплуатируемых более интенсивно и приносящих больше доходов. В то же время с увеличением пробега возрастает время простоя в ремонте и, как следствие, сокращается время работы, при этом снижаются доходы, одновременно уменьшается и сумма амортизационных отчислений. Следовательно, данный способ учитывает особенности эксплуатации автотранспортных средств.

Норму амортизации при использовании данного способа определяют как отношение количества оставшихся лет эксплуатации к сумме числа лет полезного использования:

где Ност — количество оставшихся лет эксплуатации;

Н. — порядковый номер года эксплуатации; п — срок службы.

Сумма амортизации определяется умножением первоначальной балансовой стоимости объекта на норму амортизации:

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации осуществляют исходя из натурального показателя объема продукции (объемов перевезенных грузов, пробега) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта основных фондов. Данный способ начисления амортизации применим к транспортным средствам, для которых ранее применялась норма амортизационных отчислений в процентах от стоимости автомобиля на 1000 км пробега, что позволяет приблизить начисляемый износ к реальному износу автотранспортного средства, определяемому фактическим пробегом, и быстрее начислять сумму, необходимую для приобретения нового автомобиля. Норму амортизации при использовании данного способа определяют как отношение первоначальной балансовой стоимости СПБ к нормативному пробегу до списания LH:

Сумму амортизации определяют как произведение нормы амортизации на пробег за расчетный период (месяц, квартал или год):

где Lpn — пробег годовой, месячный, квартальный, в зависимости от периода расчета.

В данном случае нормативный пробег до списания является объемом работ, выполненным за весь срок полезного использования автотранспортного средства.

Способ начисления амортизации пропорционально пробегу в наибольшей степени соответствует реальному износу автотранспортных средств.

Использованный способ начисления амортизации влияет на величину накапливаемой суммы амортизационных отчислений, если осуществлять резервирование всей начисляемой ежегодно амортизации. Так, при линейном способе ежегодно начисляется одинаковая сумма, использование способа уменьшаемого остатка позволяет начислять первоначально бульшие суммы, а затем — меньшие. Однако использовать этот способ для накопления средств на воспроизводство нецелесообразно, поскольку сумма начисленной амортизации нс будет равна первоначальной стоимости даже за весь срок службы основного средства. Наилучшими для накопления собственных средств для финансирования приобретения новых автотранспортных средств являются способы по сумме чисел лет и пропорционально пробегу, поскольку позволяют за первую половину срока службы основного средства накопить бульшую часть общей суммы амортизации. При необходимости сумму накопленной амортизации по двум автотранспортным средствам в середине срока исполнения (при использовании двух последних способов) можно использовать для приобретения нового автотранспортного средства, даже при условии увеличения его стоимости из-за инфляции по сравнению с приобретенным ранее.

В связи с тем, что на отдельном счете бухгалтерского учета нс формируется величина денежных средств, необходимых для финансирования обновления основных средств, ее определяют расчетным путем. Для формирования необходимой информации, используемой для принятия управленческих решений, необходимо вести аналитический учет начисления амортизации в целях ее использования на обновление основных средств.

Сложившаяся организация учета приобретения внеоборотных активов не позволяет отражать на бухгалтерских счетах используемый источник финансирования — суммы начисленной амортизации.

Амортизационные отчисления и часть прибыли, направляемой на накопление, могут резервироваться на расчетом счете (по решению руководителя организации). Они составляют денежные ресурсы организации, используемые на ее производственное и научно-техническое развитие, формирование финансовых активов — приобретение ценных бумаг, вклады в уставный капитал других организаций.

В отличие от бухгалтерского учета в для налогового учета предложено 2 способа начисления амортизации.

Организации при расчете базы под налог на прибыль начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных :

• — линейным методом;
• — нелинейным методом.

Метод начисления амортизации устанавливается организацией самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом организация вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Установленные методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется организацией ежемесячно в порядке, установленном законодательством. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:

где Sn — остаточная стоимость указанных объектов по истечении п месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

п — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с ;

к — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, приведенных в таблице 3.1, по следующей формуле:

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

к — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При применении нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (таблица 3.1).

Таблица 3.1 Нормы амортизации при использовании нелинейного метода

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная), %
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

При применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) сумма амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы и нормы амортизации.

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, организация может ликвидировать группу (подгруппу) и списать значение суммарного баланса на внереализационные расходы.

При начислении амортизации можно применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в случаях, оговоренных в Налоговом Кодексе.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент нс применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации организации вправе применять специальный коэффициент, но нс выше 3. Данные положения нс распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Для наглядного сравнения способов было рассмотрено начисление амортизации на транспортное средство каждым из них (в соответствии с [62|): линейным, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет, пропорционально пробегу (таблица 3.2) (суммы начисленной амортизации указаны в рублях).

Таблица 3.2 Сравнение различных способов начисления амортизации

Год	Способ начисления амортизации
	Линейный	Уменьшаемый остаток	Уменьшаемый остаток с коэффициентом 2	Уменьшаемый остаток с коэффициентом 3	Списание по сумме чисел лет	Пропорционально пробегу	Нелинейная в соответствии с 25 главой НК РФ
	Сумма начисленной амортизации, руб.
Итого

Результаты расчетов представлены в виде графика (рисунок 3.2).

Срок службы, лет

Рисунок 3.2 Величина амортизационных начислений при использовании различных способов

Линейная

• —Уменьшаемый остаток
• — -Уменьшаемый остаток с коэффициентом 2 -Уменьшаемый остаток с коэффициентом3
• —•Списание по сумме чисел лет
• — ? Пропорционально пробегу

Нелинейная в соответствии с 25 главой НК РФ

Использование такого собственного источника финансирования воспроизводства основных средств, как амортизационные отчисления, нс отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета организации. Сумма амортизационных накоплений на полное восстановление основных средств определяется как сальдо по регулирующему счету 02 «Амортизация основных средств», который предназначен для учета остаточной стоимости объекта основных средств, а не для выявления источника финансирования обновления основных средств.

Себестоимость услуги, оказываемой автомобильным транспортом, с включенной в нее суммой амортизационных отчислений возмещается выручкой от оплаты за оказанную услугу по перевозке. Из этого следует, что поступление денежных средств от реализации услуги подразумевает поступление и начисленных в данном отчетном периоде сумм амортизации транспортных средств, используемых для оказания услуги.

Таким образом, амортизационные отчисления влияют как на себестоимость перевозки, так и позволяют сформировать средства для приобретения новых транспортных средств и, следовательно, изменяют экономическую устойчивость организации.

С какого периода начислять амортизацию объектов недвижимости, которые подлежат гос. регистрации

Компания ГАРАНТ

Организацией приняты к учету основные средства, которые подлежат регистрации как объекты недвижимости. С какого периода начислять амортизацию в целях налогового учета: в том же месяце, когда поданы документы на государственную регистрацию прав на объекты недвижимости, или со следующего месяца после подачи документов на регистрацию?

На наш взгляд, для целей налогообложения прибыли объект недвижимости, принадлежащий организации, не предназначенный для реализации, следует рассматривать в качестве основного средства, если его первоначальная стоимость превышает 40 000 рублей ( п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли построенный объект признается амортизируемым имуществом при соблюдении следующих условий:

— он находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

— он используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

— срок его полезного использования составляет более 12 месяцев;

— его первоначальная стоимость составляет более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом, признается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций через амортизационный механизм.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования ( п. 1 ст. 258 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации ( п. 2 ст. 259 НК РФ).

По общему правилу начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию ( п. 4 ст. 259 НК РФ).

Однако п. 11 ст. 258 НК РФ определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Документом, подтверждающим факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости, является расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты, которая выдается заявителю в соответствии с п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» ( письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.2).

Приведенные нормы не дают четкого ответа на вопрос о сроках начала амортизации по имуществу, право собственности на которое подлежит государственной регистрации. В настоящее время по данному вопросу существует три точки зрения:

1. Амортизация основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено подтверждение факта подачи документов на госрегистрацию прав (письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/823, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96, от 20.09.2010 N 03-03-06/1/598).

2. Амортизация по основному средству, права на которые подлежат госрегистрации, начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, но не ранее чем в регистрирующий орган будут поданы документы на госрегистрацию права собственности на него. Данная позиция подтверждается представителями налоговых органов, а также разъяснениями финансового ведомства, правда более ранними по сравнению с приведенными выше (письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/118, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.2). Согласны с данной позицией и некоторые суды (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 N Ф06-3947/11 по делу N А06-4719/2010).

3. Момент возникновения права на начисление амортизации связан не с подтверждением подачи документов на государственную регистрацию прав на имущество, а с моментом введения данного имущества в эксплуатацию. Следовательно, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Этой точки зрения придерживается большинство арбитражных судов при рассмотрении споров по указанной проблеме (смотрите, например, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2012 N 11АП-1039/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2012 N 09АП-2654/12, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 N Ф01-408/2011, ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2009 N А42-2083/2008, ФАС Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А35-10007/2009).

Данная позиция была подержана и ВАС РФ. Так, одно из судебных дел по вопросу определения даты начала начисления амортизации по имуществу, права на которые подлежат госрегистрации, было передано в Президиум ВАС ( определение ВАС РФ от 06.08.2012 N ВАС-6909/12). 30 октября 2012 года на заседании Президиума ВАС в части эпизода, касающегося налога на прибыль, было отменено постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2012 N Ф04-293/12, в котором сделан вывод о том, что амортизация по имуществу, права на которые подлежат госрегистрации, начисляется с даты подачи документов на госрегистрацию (с данной информацией можно ознакомиться по ссылке: http://www.arbitr.ru/vas/presidium/nadzor/67197.html). Таким образом, ВАС РФ фактически признал, что момент начисления амортизации в налоговом учете по объектам, права на которые подлежат госрегистрации, не зависит от факта подачи документов на госрегистрацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий