Макрос

Отвечая на эти вопросы, следует сказать, что упомянутые выше два договора подпадают под действие правил подпункта 1 п. 1 ст. 212 НК, поскольку размер процента (который налогоплательщик — индивидуальный предприниматель должен уплатить заимодавцу) меньше, чем процент, исчисленный в порядке, установленном в п. 2 ст. 212 НК. Обратим внимание также на важный момент: в договорах товарного кредита, коммерческого кредита физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, стороной быть не может.

В практике возник еще один вопрос: учитывая, что в ст. 11 НК к индивидуальным предпринимателям (которые были в качестве таковых зарегистрированы в установленном порядке в соответствии со ст. 23 ГК) приравниваются и некоторые другие физические лица (например, лица, которые не прошли такую регистрацию, хотя систематически извлекают доход, и другие лица, упомянутые в ст. 11 НК), относятся ли правила подпункта 1 п. 1 ст. 212 к случаям, когда такие лица получают коммерческий кредит, товарный кредит?

Да, относятся: дело в том, что при исполнении обязанностей, возложенных на таких лиц НК, упомянутые лица не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Для целей налогообложения (но не более!) к ним применяются правила о материальной выгоде.

В практике возник вопрос: по какой налоговой ставке облагается материальная выгода, полученная физическим лицом по договору займа (заключенному в апреле 2000 г.) после 1 января 2001 г.?

По ставке 35% (см. комментарий к ст. 224 НК). Дело в том, что в соответствии со ст. 31 Закона N 118 по правоотношениям, возникшим до введения в действие части 2 НК, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникают после введения в действие;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг):

а) у физических лиц в соответствии с гражданско — правовым договором (например, по договору купли — продажи, по договору мены, по договору ренты). Речь идет о физических лицах, которые не являются индивидуальными предпринимателями (налицо новелла в нашем законодательстве о видах материальной выгоды);

б) у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику налоговых вычетов. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 20 НК:

«1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)»;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг (акций, векселей, облигаций, иных ценных бумаг, приобретенных в соответствии с действующим Законом о ценных бумагах). Материальная выгода (упомянутая в подпункте 3 п. 1 ст. 212) определяется по правилам п. 4 ст. 212. Нужно отметить, что данный вид материальной выгоды — новелла в нашем законодательстве о налогах и сборах.

2. Применяя правила п. 2 ст. 212, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они посвящены определению налоговой базы лишь при получении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование плательщиком налога на доходы физических лиц заемными (кредитными) средствами;

б) в соответствии с правилами подпункта 1 п. 2 ст. 212 налоговая база определяется:

— как сумма процентов за пользование заемными средствами (как и сами заемные (кредитные) средства, если взаймы были даны именно деньги), выраженная в рублях. Возможно, что предметом займа были не деньги, а родовые вещи (например, зерно, вино одного сорта и т.п.), в любом случае, если сумма процентов по займу выражается в рублях, нужно исходить из правил подпункта 1 п. 2 ст. 212;

— как превышение суммы процентов (упомянутых выше), исчисленной исходя из 3/4 действующей (в момент получения заемных (кредитных) средств заемщиком) ставки рефинансирования ЦБР, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (или кредитного договора, а в соответствующих случаях — также договоров товарного кредита и коммерческого кредита, см. об этом выше).

Анализ правил п. 2 ст. 212 приводит к важному выводу: изменения ставки рефинансирования (происшедшие в период действия договора займа, кредитного договора и т.д.) при определении налоговой базы не принимаются во внимание: нужно исходить из ставки рефинансирования, существовавшей в момент получения заемных средств;

в) в соответствии с правилами подпункта 2 п. 2 ст. 212 налоговую базу нужно также исчислять (если заемные средства были выражены в иностранной валюте) как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами (выраженными в иностранной валюте, а не в рублях), исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (займа, кредитного и т.п.).

В практике возник вопрос: имеются ли в виду заемные средства, выраженные только в СКВ, или и заемные средства, выраженные в другой иностранной валюте, например, в гривнах Украины?

Отвечая на этот вопрос, следует исходить из буквального содержания текста подпункта 2 п. 2 ст. 212 НК: в нем не говорится о том, что заемные средства должны быть обязательно выражены именно в СКВ (хотя чаще всего так и бывает);

г) если материальная выгода выражена в виде экономии на процентах при получении заемных средств, плательщик налога на доходы физических лиц обязан самостоятельно (т.е. не дожидаясь соответствующего требования, направленного ему налоговым органом) определить налоговую базу:

— исходя из дня, когда налогоплательщик уплатил проценты (заимодавцу, банку и т.д.) по полученным заемным средствам. В этот день и должна быть определена налоговая база;

— не реже, чем один раз в налоговый период (а он установлен для налога на доходы физических лиц — в один календарный год (см. комментарий к ст. 216 НК). Речь идет о случаях, когда согласно условиям договора (кредитного, займа) сумма процентов должна быть уплачена заимодавцу, например, раз в 3 года, раз в 5 лет, по окончании срока займа (предоставленного на 10 лет и т.д.).

3. Анализируя правила п. 3 ст. 212, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они подлежат применению в той мере, в какой доход получен в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) от лиц, являющихся взаимозависимыми (см. об этом выше);

б) они предписывают определять в таких случаях налоговую базу как превышение:

— цены идентичных товаров (т.е. товаров, имеющих одинаковые характерные для них основные признаки). При этом учитываются, в частности, физические характеристики товаров, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться, п. 6 ст. 40 НК) или цены однородных товаров (таковыми признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми, при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения, п. 7 ст. 40 НК), реализуемых (взаимозависимыми лицами по отношению к плательщику налога на доходы физических лиц) в обычных условиях (они определяются по правилам ст. 40 НК) лицам, которые не являются (к упомянутым продавцам товаров, лицам, оказывающим услуги, выполняющим работы) взаимозависимыми (т.е., например, продавец товара и покупатель товара не относятся к взаимозависимым лицам);

— над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) плательщику налога на доходы физических лиц. Таким образом, налоговую базу составляет разница между такими ценами; налоговая база совпадает с суммой превышения первых из упомянутых цен, над вторыми.

4. Характеризуя правила п. 4 ст. 212, нужно иметь в виду, что:

1) они относятся к определению налоговой базы в случаях получения доходов в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг (например, акций);

2) в соответствии с ними в указанных случаях налоговая база определяется, как превышение:

а) рыночной стоимости ценных бумаг. При этом:

— необходимо учитывать, что правила п. 14 ст. 40 НК (о том, что положения, предусмотренные правилами п. 3 и 10 ст. 40 НК (они посвящены порядку определения рыночных цен, — А.Г.), при определении рыночных цен финансовых инструментов и рыночных цен ценных бумаг, применяются с учетом особенностей главы НК, посвященной «налогу на прибыль (доход) организаций». Однако после принятия части 2 НК название этой главы несколько уточнено: «Налог на доходы организаций»;

— нужно обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 4 Закона от 31 июля 1998 г. (в ред. от 5 августа 2000 г.) ссылки в п. 14 ст. 40 НК на недействующую главу части 2 НК (до введения ее в действие) приравниваются к ссылкам на действующий Закон о налоге на прибыль;

— необходимо учесть, что в соответствии со ст. 28 Закона N 118 ссылки в действующих главах НК на положения недействующих глав НК приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах (в данном случае — Закон о налоге на прибыль);

— следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 6 Закона от 31 июля 1998 г. (в ред. от 5 августа 2000 г.) до введения в действие соответствующих глав части 2 НК, в которых будет предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения п. 3 и 10 ст. 40 НК, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг;

б) над суммой фактических расходов плательщика налога на доходы физических лиц на приобретение упомянутых ценных бумаг;

3) для правильного применения положений п. 4 ст. 212 нужно также учитывать нормы п. 1 ст. 223 НК о том, что в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц датой фактического получения дохода (в виде материальной выгоды, упомянутой в подпункте 3 п. 1 ст. 212 и п. 4 ст. 212 НК) признается день приобретения ценных бумаг.

5. О налоговых ставках, применяемых по доходам в виде сумм экономии на процентах при получении плательщиком налога на доходы физических лиц заемных средств, указанных в п. 2 ст. 212, см. комментарий к ст. 224 НК. Об особенностях исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами (в т.ч. и в случаях, указанных в ст. 212), см. комментарий к ст. 226 — 228 НК.

В практике возник вопрос: если покупателю предоставляется скидка в цене товара в размере 15% (т.е. до 20%), то подпадает ли под действие ст. 212 НК образовавшаяся у покупателя материальная выгода?

Нет ли противоречий между правилами ст. 212 НК и ст. 40 НК (о том, что налоговые органы вправе проверять лишь правильность применения цены, если она отклоняется более чем на 20% от уровня цен, обычно применяемых продавцом)?

Отвечая на этот вопрос, следует учесть, что:

— во-первых, образовавшаяся материальная выгода (вследствие предоставления скидки в цене в размере 15%), безусловно, подпадает под действие правил ст. 212 НК;

— во-вторых, противоречий между ст. 212 НК и ст. 40 НК нет. Дело в том, что если отклонение от «обычной цены» превышает 20%, то налоговые органы могут контролировать правильность такой цены. Однако это вовсе не означает, что материальная выгода не возникла (если отклонение составило менее 20%): она налицо и поэтому облагается налогом на доходы физических лиц.

>
Ст. 212 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Есть ли исключения из правил?

Такие исключения есть. Налогооблагаемым доходом не признается матвыгода, которая получена:

1. От банков, находящихся на территории нашей страны, в связи с операциями с банковскими картами в течение установленного беспроцентного периода. Сейчас это достаточно распространенная ситуация, когда держатель карты получает право не платить проценты за пользование деньгами банка (кредитным лимитом) в том случае, если успевает вернуть их в течение льготного периода кредитования (как правило, это около 50 дней). Именно об этих неначисленных процентах и идет речь в данной норме.
2. Экономии на процентах за пользование кредитами и займами, полученными на приобретение или строительство жилья, включая земельные участки.
3. Экономии на процентах по кредитам и займам отечественных банков, выданным для рефинансирования (перекредитования) кредитов и займов, полученных на «жилищные» цели.

Не облагать НДФЛ указанную экономию на процентах можно только в том случае, если у налогоплательщика есть право на имущественный вычет, который предусмотрен подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, о чем имеется соответствующее подтверждение ИФНС.

Об условиях освобождения по такой экономии подробнее читайте в материалах «Освобождение от НДФЛ матвыгоды по жилищному займу дает только один вычет» и «Матвыгода по займу: когда не нужно удерживать у работника НДФЛ».

Подтверждение права на вычет оформляется налоговым органом по форме, утвержденной приказом ФНС России от 14.01.2015 № ММВ-7-11/3@. Основанием для его оформления является заявление налогоплательщика с приложением документов, подтверждающих вычет (п. 8 ст. 220 НК РФ).

Не облагать матвыгоду НДФЛ не нужно и после того, как вычет будет полностью использован (письмо Минфина России от 06.04.2016 № 03-04-05/19631, 08.04.2014 № 03-04-05/15908).

По каким ставкам исчисляется налог с материальной выгоды?

Материальная выгода от экономии на процентах облагается НДФЛ по ставке 35%. Выгода от приобретения товаров, работ, услуг и ценных бумаг — по ставке 13%. Это у физлиц — резидентов РФ.

Если доход получен нерезидентом, в отношении всех доходов применяется ставка 30%.

Подробнее о «подоходных» ставках читайте в статье «Сколько процентов составляет НДФЛ в 2016-2017 годах?».

Ст. 212 НК РФ регламентирует методику определения дохода физического лица, полученного в виде материальной выгоды. Порядок обложения подоходным налогом подобных сумм довольно специфичен и требует отдельного рассмотрения.

Понятие материальной выгоды в статье 212 НК РФ

Предпосылки возникновения облагаемых сумм по процентным выплатам

Существуют ли условия для освобождения сумм от налога

Расчет НДФЛ с матвыгоды по процентам

Механизм удержания налога по выгоде с процентов

Выгода, возникающая при покупке ценностей, работ или услуг у взаимозависимых лиц

Плательщики налога и механизм его расчета по выгоде от приобретения матценностей

Материальная выгода по ценным бумагам

Процент НДФЛ, взимаемый с матвыгоды

Существуют ли условия для освобождения сумм от налога

Доход от материальной выгоды не возникает при соблюдении следующих условий:

• По операциям с пластиковыми кредитными картами в течение предусмотренного договором беспроцентного периода. На данный момент это довольно распространенный маркетинговый ход, когда держатель карты при возврате кредита в течение заранее оговоренного срока не уплачивает проценты за пользование кредитом.
• В случае получения кредита или займа под низкий процент на покупку или постройку объекта жилой недвижимости.
• Если деньги предоставлены под сниженный процент для погашения ранее взятых ипотечных кредитов.

Однако в отношении жилищных кредитов экономия процентов подпадает под льготу только в случае, если частному лицу предоставлен имущественный вычет на основе ст. 220 НК РФ. Причем обязательно удостоверение данного факта со стороны органов ФНС. Фактически реализовывать право на вычет при этом необязательно, достаточно иметь документ-подтверждение, что оно есть. Начислять и уплачивать НДФЛ с подобной выгоды не нужно и после того, как вычет был полностью использован.

Процент НДФЛ, взимаемый с матвыгоды

На текущий момент действуют следующие ставки в отношении материальной выгоды:

• полученной от экономии на процентах — 35%;
• возникшей при приобретении товаров, работ, услуг и ценных бумаг по ценам ниже рыночных для резидентов — 13%;
• сложившейся при покупке товароматериальных ценностей (работ, услуг) и ценных бумаг нерезидентами — 30%.

***

Ст. 212 НК РФ подробно описывает все случаи возникновения материальной выгоды, подлежащей обложению НДФЛ. Перечень таких случаев закрыт: это экономия на процентах и покупка матценностей, а также ценных бумаг по сниженным ценам. Для каждого из них есть правила признания и исчисления базы обложения.

В отношении экономии на процентах предусмотрены льготные случаи освобождения от уплаты налога.

Во всех случаях обязанность уплаты налога возлагается на налогового агента, однако при невозможности уплатить НДФЛ в бюджет он должен сообщить об этом налоговикам. Тогда заплатить причитающийся налог должно физлицо, получившее выгоду от сделки. Ставка налога при этом различается в зависимости от типа операции и категории лица, получившего материальную выгоду.